عوامل خطر مرتبط با تحریفهای ناشی از سوء استفاده از داراییها
عوامل خطر مرتبط با تحریفهای ناشی از سوء استفاده از داراییها نیز طبق سه شرطی که معمولاً هنگام وجود تقلب حضور دارند، یعنی: انگیزهها/ فشارها، فرصتها و نگرشها/ توجیهها طبقه بندی میشوند. برخی از عوامل خطر مرتبط با تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه ممکن است هنگام وقوع تحریفهای ناشی از سوء استفاده از داراییها نیز وجود داشته باشد. برای مثال، اثربخش نبودن نظارت مدیران اجرایی و سایر ضعفهای کنترلهای داخلی ممکن است هم در موارد تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه و هم در موارد سوء استفاده از داراییها، وجود داشته باشد. در ادامه، نمونههایی از عوامل خطر مرتبط با تحریفهای ناشی از سوء استفاده از داراییها ارائه شده است:
انگیزهها/ فشارها
تعهدات مالی شخصی مدیران اجرایی یا کارکنانی که به وجوه نقد یا سایر داراییهای مستعد سرقت و سوء استفاده دسترسی دارند، ممکن است آنها را تحت فشار قرار دهد.
تیرگی روابط بین واحد تجاری و کارکنانی که به وجوه نقد یا دیگر داراییهای مستعد سرقت دسترسی دارند، ممکن است این کارکنان را وادار کند دست به سوء استفاده از داراییها بزنند. برای مثال روابط تیره ممکن است در اثر موارد زیر به وجود آید:
- اخراج کارکنان در آینده قابل پیشبینی یا مشخص.
- تغییرات جاری یا قابل پیشبینی در حقوق و مزایای کارکنان.
- اعطای ترفیعات، حقوق و مزایای جبران خدمات یا دیگر پاداشهای مغایر با انتظارات کارکنان.
فرصتها
برخی ویژگیها یا شرایط ممکن است آسیب پذیری داراییها را در برابر سوء استفاده افزایش دهد. برای مثال، فرصتهای سوء استفاده از داراییها در موارد زیر افزایش مییابد:
- نگهداشت یا گردش قابل ملاحظه وجوه نقد.
- وجود اقلام با ارزش کم حجم یا اقلام با تقاضای بالا.
- وجود داراییهای با قابلیت تبدیل آسان به وجه نقد مانند اوراق بهادار بینام، جواهرات یا تراشههای رایانه.
- وجود داراییهای ثابت کم حجم، قابل خرید و فروش، یا بدون نیاز به مدارک رسمی مالکیت.
عدم کفایت کنترلهای داخلی حاکم بر داراییها ممکن است آسیب پذیری آنها را در برابر سوء استفاده افزایش دهد. برای مثال، سوء استفاده از داراییها ممکن است به دلایل رخ دهد:
- کافی نبودن تفکیک وظایف یا کنترلهای مستقل.
- کافی نبودن نظارت بر مخارج مدیران ارشد اجرایی، مانند هزینه سفر یا بازپرداخت سایر مخارج انجام شده.
- کافی نبودن نظارت مدیران اجرایی بر کارکنان مسئول داراییها نظیر ناکافی بودن نظارت یا سرپرستی در مناطق دور دست.
- کافی نبودن فرایند گزینش برای استخدام کارکنانی که به داراییها دسترسی دارند.
- کافی نبودن نگهداری سوابق داراییها.
- کافی نبودن سیستم صدور مجوز و تصویب معاملات (برای مثال، در معاملات خرید).
- کافی نبودن حفاظت فیزیکی از وجوه نقد، اوراق بهادار، موجودیها یا داراییهای ثابت.
- کامل و به موقع نبودن مطابقت داراییهای عینی با داراییهای دفتری.
- نبود مستندات مناسب و به موقع برای معاملات. برای مثال، برای تعیین قابل قبول بودن برگشت از فروشها.
- نبود مرخصیهای اجباری برای کارکنان مسئول کنترلهای کلیدی.
- کافی نبودن شناخت مدیران اجرایی از فناوری اطلاعات که میتواند فرصت سوء استفاده کارکنان فناوری اطلاعات را فراهم کند.
- کافی نبودن کنترلهای دسترسی حاکم بر ثبتهای خودکار، شامل کنترل و بررسی گزارشهای ثبت وقایع در سیستمهای رایانهای.
نگرشها/ توجیهها
- بیتوجهی به ضرورت نظارت یا کاهش خطرهای مرتبط با سوء استفاده از داراییها.
- بیتوجهی به کنترلهای داخلی حاکم بر سوء استفاده از داراییها با زیرپاگذاشتن کنترلهای موجود یا کوتاهی در اصلاح ضعفهای شناخته شده کنترلهای داخلی.
- رفتاری که نشان دهنده رنجش یا نارضایتی کارکنان از واحد تجاری یا واحد تجاری از رفتار کارکنان باشد.
- تغییر در رفتار یا سبک زندگی کارکنان مربوط که ممکن است نشان دهنده سوء استفاده آنها از داراییها باشد.
- تحمل سرقتهای کوچک.
پیوست 2:نمونههایی از روشهای حسابرسی قابل استفاده برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیتارزیابی شده ناشی از تقلب
در این پیوست نمونههایی از روشهای حسابرسی قابل استفاده برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده مرتبط با تقلب ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه و سوء استفاده از داراییها ارائه شده است. اگر چه این روشها، وضعیتهای گوناگون را پوشش میدهند، ولی آنها تنها به عنوان مثال ارائه شدهاند و از این رو، ممکن است در همه شرایط، مناسبترین یا ضروریترین روش نباشند. همچنین، ترتیب ارائه نمونهها اهمیت نسبی آنها را منعکس نمیکند.
ملاحظات در سطح ادعاها
برخوردهای خاص با ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، بر حسب نوع یا ترکیب عوامل خطر تقلب یا شرایط مشخص شده، و گروههای معاملات، مانده حسابها، موارد افشا و ادعاهایی که ممکن است از این خطرها متأثر شود، متفاوت خواهد بود.
نمونههای خاص این برخوردها به شرح زیر است:
- بازدید برخی مکانها یا اجرای برخی آزمونها بدون اطلاع قبلی یا به صورت غیرمنتظره. برای مثال، مشاهده موجودیها در مکانهایی که حضور حسابرس در آنها قبلاً اعلام نشده است یا شمارش وجوه نقد در یک تاریخ به خصوص به صورت غیرمنتظره.
- تأکید بر شمارش موجودیها در پایان دوره گزارشگری یا تاریخی نزدیک به آن برای به حداقل رساندن خطر دستکاری ماندهها در فاصله زمانی بین تاریخ تکمیل شمارش و پایان دوره گزارشگری.
- تغییر رویکرد حسابرسی در سال جاری. برای مثال، تماس شفاهی با مشتریان و عرضهکنندگان عمده علاوه بر درخواست تأییدیه کتبی، ارسال درخواست تأییدیه برای شخص خاصی در داخل واحد تجاری، یا جستجو برای اطلاعات بیشتر و متفاوت.
- بررسی مفصل ثبتهای اصلاحی پایان دورههای سه ماهه یا پایان سال واحد تجاری و پی جویی هر موضوعی که از لحاظ ماهیت یا مبلغ، غیر عادی به نظر میرسد.
- پیجویی معاملات عمده و غیرعادی، بهویژه آنهایی که در پایان سال یا تاریخی نزدیک به آن روی داده است، از نقطه نظر ارتباط آنها با معاملات با اشخاص وابسته و نیز پیچویی منشاء منابع مالی پشتوانه آن معاملات.
- اجرای روشهای تحلیلی با استفاده از دادههای تجزیه شده. برای مثال، مقایسه فروشها و بهای تمام شده فروشها بر حسب مکان جغرافیایی، خط تولید یا ماه به ماه با انتظارات حسابرس.
- انجام مصاحبه با کارکنان فعال در حوزههایی که خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در آن مشخص شده است، برای کسب دیدگاه آنان در مورد خطر تقلب و اینکه آیا کنترلهای کافی برای مقابله با این خطر برقرار شده است، و چگونه.
- در مواردی که صورتهای مالی یک یا چند شرکت فرعی، قسمت یا شعبه واحد تجاری توسط سایر حسابرسان مستقل حسابرسی میشود، با آنها درباره میزان کار لازم برای برخورد با خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در ارتباط با معاملات و فعالیتهای فیمابین اجزای واحد تجاری، تبادل نظر میشود.
- چنانچه کار انجام شده توسط کارشناس برای یکی از اقلام صورتهای مالی که خطر تحریف ارزیابی شده ناشی از تقلب در مورد آن بالاست، اهمیت ویژهای داشته باشد، اجرای روشهای بیشتر درباره برخی یا همه مفروضات کارشناس، روشها یا یافتههای وی به منظور کسب اطمینان از غیرمنطقی نبودن یافتههای وی یا استفاده از خدمات یک کارشناس دیگر برای آن منظور.
- اجرای روشهای حسابرسی به منظور تحلیل ماندههای اول دوره برخی از سرفصلهای ترازنامه حسابرسی شده سال قبل برای ارزیابی چگونگی حل و فصل برخی موضوعات متضمن قضاوتها و براوردهای حسابداری (برای مثال، ذخیره برگشت از فروش) باتوجه به منافع آن.
- اجرای روشهای حسابرسی در مورد صورت تطبیق حسابها یا سایر صورت تطبیقهای تهیه شده توسط واحد تجاری، شامل بررسی صورت تطبیقهای تهیه شده برای دورههای میانی.
- اجرای تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه، مانند دادهکاوی برای آزمون ناهنجاریهای موجود در یک جامعه.
- آزمون صحت سوابق و معاملات پردازش شده توسط رایانه.
- جستجوی شواهد حسابرسی بیشتر از منابع اطلاعاتی خارج از واحد تجاری مورد رسیدگی.
برخوردهای خاص- تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه
نمونههایی از برخوردهای حسابرس باتوجه به ارزیابی وی از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه به شرح زیر است:
شناخت درآمد
- اجرای روشهای تحلیلی مرتبط با درآمد با استفاده از دادههای تفکیک شده، برای مثال، مقایسه درآمد گزارش شده دوره جاری به صورت ماه به ماه، بر حسب خطوط تولید یا قسمتهای تجاری با دورههای قابل مقایسه گذشته. تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه میتوانند در تشخیص ارتباطات یا معاملات درآمدی غیرعادی یا غیرمنتظره مفید واقع شوند.
- دریافت تأییدیه از مشتریان درباره برخی شرایط قراردادها و نبود توافقهای جنبی، زیرا در اغلب اوقات، نحوه عمل حسابداری مناسب تحت تأثیر چنین شرایط یا توافقهایی است که اغلب اسناد و مدارک کافی برای آن تهیه نمیشود. برای مثال، معیار پذیرش، شرایط تحویل و دریافت وجه، نبود تعهدات آتی یا مستمر برای فروشنده، حق برگشت محصول، تضمین فروش مشتری و شرایط فسخ یا برگشت وجه، اغلب در چنین شرایطی مربوط تلقی میشوند.
- پرس و جو از کارکنان واحد فروش و بازاریابی یا مدیر امور حقوقی درخصوص فروشها و کالاهای ارسالی نزدیک به پایان دوره و آگاهی آنها از هرگونه شرایط غیرعادی مرتبط با این معاملات.
- حضور فیزیکی در یک یا چند مکان در پایاندوره برای مشاهده کالاهای در حال حمل یا آماده برای حمل (یا کالاهای برگشتی که مراحل اداری را طی میکنند) و اجرای سایر روشهای مناسب برای انقطاع زمانی فروشها و موجودیها.
- در شرایطی که معاملات درآمدی به صورت الکترونیکی شروع، پردازش و ثبت میشوند، آزمون کنترلها برای کسب اطمینان از وقوع معاملات درآمدی ثبت شده و مناسب بودن ثبت آنها.
مقادیر موجودی
- بررسی سوابق موجودیهای واحد تجاری برای تشخیص مکانها یا اقلامی که در خلال انبارگردانی یا پس از آن نیازمند توجه ویژهای هستند.
- مشاهده شمارش موجودیها در برخی مکانها بدون اطلاع قبلی یا شمارش همزمان موجودیها در همه مکانها.
- شمارش موجودیها در پایاندوره گزارشگری یا تاریخی نزدیک به آن برای به حداقل رساندن خطر دستکاری در فاصله زمانی بین تاریخ شمارش و پایاندوره گزارشگری.
- انجام روشهای لازم در زمان مشاهده شمارش موجودیها، برای مثال بررسی دقیقتر اقلام بستهبندی شده، شیوه چیدن کالاها (برای مثال، وجود فضای خالی بین کالاها) یا برچسب زدن آنها و کیفیت (یعنی، خلوص، درجه یا غلظت) مواد مایع مانند عطرها یا مواد شیمیایی. در این زمینه، استفاده از کار کارشناس میتواند مفید باشد.
- مقایسه مقادیر دوره جاری با دورههای قبل بر حسب گروه یا طبقه موجودیها، مکان نگهداری موجودیها یا معیارهای دیگر یا مقایسه مقادیر شمارش شده با سوابق ثبت دایمی موجودیها.
- استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه برای آزمون بیشتر نتایج شمارش فیزیکی موجودیها ـ برای مثال، مرتب کردن اقلام بر حسب شماره برچسب به منظور آزمون کنترلهای مرتبط با برچسب برحسب شماره سریال اقلام برای حصول اطمینان از نبود اقلام شمارش نشده یا اقلام دو بار شمارش شده.
براوردهای مدیران اجرایی
- استفاده از کارشناس برای انجام براوردی مستقل، و مقایسه آن با براورد مدیران اجرایی.
- پرس و جو از افرادی غیر از مدیران اجرایی و کارکنان واحد حسابداری برای تأیید توانایی مدیران اجرایی و قصد آنها برای انجام اقداماتی که به انجام براوردها مربوط هستند.
