تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
خطرهای تقلب در شناخت درآمد (رک: بند 26)
ت ـ 28. تحریف بااهمیت ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه در رابطه با شناخت درآمد، اغلب از طریق بیش نمایی درآمدها مانند شناخت زود هنگام درآمدها یا ثبت درآمدهای صوری انجام میشود. همچنین تحریف مذکور ممکن است از کم نمایی درآمدها، مانند انتقال نادرست درآمدها به دوره بعد، ناشی شود.
ت ـ 29. خطرهای تقلب در شناخت درآمد ممکن است در برخی از واحدهای تجاری بیشتر از سایر واحدها باشد. برای مثال، ممکن است مدیران اجرایی مواجه با فشارها یا دارای انگیزههایی برای ارتکاب گزارشگری مالی متقلبانه از طریق شناخت نادرست درآمد در شرکتهای پذیرفته شده در بورس باشند، نظیر مواردیکه عملکرد مدیران اجرایی براساس رشد سالانه درآمد یا سود اندازهگیری میشود. به همین ترتیب، برای مثال ممکن است خطرهای تقلب در شناخت درآمد واحدهایی که بخش قابل توجهی از درآمدهای آنها از فروشهای نقدی حاصل میشود، بیشتر باشد.
ت ـ 30. ممکن است پیش فرض وجود خطرهای تقلب در شناخت درآمد، رد شود. برای مثال، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در شناخت درآمد در صورت وجود تنها یک نوع معامله درآمدزای ساده (برای نمونه، درآمد حاصل از اجاره مستغلات) وجود ندارد.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و شناخت کنترلهای داخلی مربوط (رک: بند 27)
ت ـ 31. مدیران اجرایی ممکن است درخصوص ماهیت و میزان کنترلهای انتخاب شده برای اعمال، و ماهیت و میزان خطرهای قابل قبول، قضاوتهایی را انجام دهند.[1] مدیران اجرایی برای آنکه مشخص کنند چه کنترلهایی برای پیشگیری و کشف تقلب باید اعمال شوند،خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی را بررسی میکنند. به عنوان بخشی از این بررسی، مدیران اجرایی ممکن است به این نتیجه برسند که اعمال و حفظ یک کنترل خاص برای کاهش خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، مقرون به صرفه نخواهد بود.
ت ـ 32. بنابراین، کسب شناخت از کنترلهایی که مدیران اجرایی برای پیشگیری و کشف تقلب، طراحی، اعمال و حفظ کردهاند، برای حسابرس مهم است. برای این کار، به عنوان مثال حسابرس ممکن است متوجه شود که مدیران اجرایی، آگاهانه خطرهای مرتبط با عدم تقسیم وظایف را پذیرفتهاند. اطلاعات حاصل از این شناخت همچنین میتواند در تشخیص عوامل خطر تقلب که ممکن است ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی را تحت تأثیر قرار دهد، مفید باشد.
برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب
برخوردهای کلی (رک: بند 28)
ت ـ 33. تعیین برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب معمولاً شامل بررسی این موضوع است که چگونه راهبرد کلی حسابرسی میتواند تردید حرفهای مضاعف را، به عنوان مثال از طریق موارد زیر، منعکس کند:
- حساسیت بیشتر در انتخاب ماهیت و میزان مستندات آزمون شده در پشتیبانی از معاملات بااهمیت.
- تشخیص نیاز بیشتر به تأیید توضیحات یا تأییدیههای مدیران اجرایی در ارتباط با موضوعات بااهمیت.
برخوردهای کلی، جدا از روشهای خاص برنامه ریزی شده، مستلزم ملاحظات کلیتری میباشد، این ملاحظات شامل موضوعات مطرح شده در بند 29 است که در ادامه تشریح میشود.
تخصیص و سرپرستی کارکنان (رک: بند 29-الف)
ت ـ 34. حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهای مشخص شده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، برای مثال، از افراد بیشتری که مهارتها و دانش خاصی دارند، مانند کارشناسان حقوقی و فناوری اطلاعات یا افراد با تجربهتر استفاده کند.
ت ـ 35. میزان سرپرستی، بیانگر ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و صلاحیت اعضای تیم حسابرسی در انجام کار میباشد.
پیشبینیناپذیری در انتخاب روشهای حسابرسی (رک: بند 29-پ)
ت ـ 36. از آنجا که افراد درون واحد تجاری با روشهای معمول حسابرسی آشنا هستند ممکن است بتوانند گزارشگری مالی متقلبانه را مخفی کنند. لذا در نظر گرفتن عنصر پیشبینیناپذیری در انتخاب ماهیت، زمانبندی و میزان روشهای حسابرسی مورد استفاده، مهم است. بدینمنظور، میتوان اقداماتی از قبیل موارد زیر را انجام داد:
- اجرای آزمونهای محتوا در خصوص مانده حسابها و ادعاهای انتخاب شدهای که در شرایط معمول، به دلیل اهمیت یا خطر آنها، مورد آزمون قرار نمیگیرند.
- تعدیل زمانبندی روشهای حسابرسی نسبت به آنچه که در شرایط معمول انتظار میرود.
- استفاده از روشهای نمونهگیری متفاوت.
- اجرای روشهای حسابرسی در مکانهای متفاوت یا بدون اطلاع قبلی.
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها (رک: بند30)
ت – 37. برخورد حسابرس با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها ممکن است شامل تغییر ماهیت، زمانبندی و میزان روشهای حسابرسی به طرق زیر باشد:
- برای کسب شواهد حسابرسی قابل اتکاتر و مربوطتر یا کسب اطلاعات بیشتر ممکن است ضرورت یابد ماهیت روشهای حسابرسی مورد استفاده تغییر کند. این موضوع میتواند هم بر نوع و هم بر ترکیب روشهای حسابرسی مورد استفاده تأثیر بگذارد. برای مثال:
- مشاهده عینی یا وارسی برخی داراییها ممکن است اهمیت بیشتری پیدا کند یا حسابرس ممکن است از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه برای جمعآوری شواهد بیشتر درباره دادههای مربوط به حسابهای عمده یا تراکنشهای معاملات الکترونیکی، استفاده کند.
- حسابرس ممکن است روشهایی را برای کسب اطلاعات مؤید بیشتر طراحی کند. برای مثال، اگر حسابرس تشخیص دهد که مدیران اجرایی برای دستیابی به سود مورد انتظار، تحت فشار هستند، این خطر وجود دارد که آنها از طریق انعقاد قراردادهای فروشی که مطابق مفاد آنها شرایط شناخت درآمد احراز نشده است یا ارسال صورتحساب قبل از تحویل کالا، مبلغ فروش را متورم کنند. در چنین شرایطی حسابرس میتواند برای مثال نوعی از درخواست تأییدیه برونسازمانی را طراحی کند که در آن نه تنها تأیید مبالغ عمده بلکه همچنین تأیید جزئیات قراردادهای فروش شامل زمان فروش و شرایط مربوط به هرگونه برگشت از فروش و تحویل کالا، امکانپذیر شود. به علاوه، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که برای تکمیل تأییدیههای برون سازمانی، پرس و جو از کارکنان غیر مالی واحد تجاری درخصوص هرگونه تغییر در مفاد قراردادهای فروش و تحویل، اثربخش خواهد بود.
- زمانبندی آزمونهای محتوا ممکن است نیاز به تعدیل داشته باشد. حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که با اجرای آزمونهای محتوا در پایان سال یا تاریخی نزدیک به آن، بهتر با خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب برخورد میکند. حسابرس باتوجه به خطرهای ارزیابی شده تحریف عمدی یا دستکاری، ممکن است به این نتیجه برسد که تعمیم نتایج اجرای روشهای حسابرسی از دوره میانی به پایان دوره مؤثر نخواهد بود. در مقابل، به دلیل آن که انجام یک تحریف عمدی (برای مثال، یک تحریف مربوط به شناخت نامناسب درآمد) ممکن است طی دوره شروع شده باشد، حسابرس میتواند آزمونهای محتوا را برای معاملات انجام شده در اوایل دوره یا طی دوره گزارشگری اجرا کند.
- میزان روشهای اجرا شده، منعکس کننده ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب میباشد. برای مثال، یکی از دو راهکار افزایش اندازه نمونه یا اجرای روشهای تحلیلی با جزئیات بیشتر ممکن است مناسب باشد. همچنین، تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه میتواند آزمون گستردهتر معاملات و پرونده حسابها را امکانپذیر کند. اینگونه تکنیکها میتواند برای انتخاب نمونه معاملات از پروندههای الکترونیکی اصلی، مرتبسازی معاملات واجد ویژگیهای خاص، یا آزمون کل یک جامعه به جای نمونهای از آن بکار رود.
ت ـ 38. چنانچه حسابرس خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلبی را مشخص کند که بر مقادیر موجودیها تأثیر میگذارد، بررسی سوابق موجودیها ممکن است به تشخیص مکانها یا اقلامی که در جریان شمارش فیزیکی موجودیها یا پس از آن نیاز به توجه خاص دارند، کمک کند. چنین بررسیهایی ممکن است منجر به اتخاذ تصمیم برای مشاهده شمارش موجودیها در برخی مکانهای خاص بدون اعلام قبلی یا شمارش همزمان موجودیها در همه مکانها شود.
ت ـ 39. حسابرس ممکن است خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلبی را مشخص کند که بر تعدادی از حسابها و ادعاها تأثیر میگذارد. این موضوع میتواند شامل ارزشیابی داراییها، براوردهای مرتبط با معاملات و سایر رویدادهای خاص (نظیر تحصیل، تجدید ساختار یا واگذاری قسمتی از واحد تجاری)، و سایر بدهیهای عمده (مانند تعهدات بازنشستگی و دیگر تعهدات مربوط به مزایای پس از استخدام کارکنان، یا بدهیهای مربوط به جبران خسارت زیست محیطی) باشد. این خطر همچنین میتواند مربوط به تغییرات عمده در مفروضات مرتبط با براوردهای مستمر باشد. اطلاعات جمعآوری شده از طریق کسب شناخت از واحد تجاری و محیط آن میتواند به حسابرس در ارزیابی معقول بودن اینگونه براوردهای مدیران اجرایی و قضاوتها و مفروضات زیربنایی آنها، کمک کند. بررسی قضاوتها و مفروضات مشابهی که مدیران اجرایی در دورههای قبل انجام دادهاند نیز میتواند دید مناسبی را برای تشخیص معقول بودن قضاوتها و مفروضات پشتوانه براوردهای مدیران اجرایی فراهم آورد.
ت ـ 40. نمونههایی از روشهای حسابرسی قابل استفاده برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب، از جمله روشهایی که عنصر پیشبینیناپذیری را در خود دارند، در پیوست 2 ارائه شده است. این پیوست شامل نمونههایی از برخورد حسابرس با توجه به ارزیابی وی از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه، از جمله گزارشگری مالی متقلبانه ناشی از شناخت درآمد و سوء استفاده از داراییها است.
روشهای حسابرسی در برخورد با خطر زیرپا گذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی
ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات (رک: بند 32-الف)
ت ـ 41. تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی، اغلب شامل دستکاری فرایند گزارشگری مالی از طریق ثبتهای حسابداری نامناسب یا غیرمجاز در دفاتر حسابداری است. این موضوع ممکن است در طی سال یا در پایان دوره روی دهد، یا ممکن است مدیران اجرایی با انجام تعدیلاتی در اقلام گزارش شده در صورتهای مالی بدون انعکاس آنها در دفاتر حسابداری، چنین کاری را انجام دهند (مانند تعدیلات تلفیقی و تجدید طبقهبندیها).
ت ـ 42. علاوه بر این، بررسی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت مرتبط با زیرپا گذاری نامناسب کنترلهای حاکم بر ثبتهای حسابداری موضوعی حائز اهمیت است، زیرا فرایندها و کنترلهای خودکار میتوانند خطر اشتباهات غیر عمدی را کاهش دهند ولی نمیتوانند بر این خطر که اشخاص ممکن است بهگونهای نامناسب این فرایندهای خودکار (برای مثال از طریق تغییر مبالغی که به طور خودکار به دفاتر حسابداری یا سیستم گزارشگری مالی منتقل میشوند) را زیرپاگذارند، فایق آیند. علاوه بر این، هنگامی که از فناوری اطلاعات برای انتقال خودکار اطلاعات استفاده میشود، ممکن است شواهد قابل رؤیت چنین دخالتهایی در سیستمهای اطلاعاتی ناچیز باشد یا اینکه وجود نداشته باشد.
ت ـ 43. هنگام تشخیص و انتخاب ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات برای آزمون و تعیین شیوه مناسب برای آزمون شواهد پشتیبان اقلام انتخاب شده، موضوعات زیر باید مورد توجه قرار گیرند:
- ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب ـ وجود عوامل خطر تقلب و سایر اطلاعات کسب شده در جریان ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب میتواند به حسابرس در تشخیص ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات خاص، برای آزمون کمک کند.
- کنترلهای اعمال شده بر ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات ـ اعمال کنترلهای مؤثر نسبت به ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات، میتواند میزان آزمونهای محتوای لازم را کاهش دهد، به شرطی که حسابرس، اثر بخشی کارکرد کنترلها را آزمون کرده باشد.
- فرایند گزارشگری مالی واحد تجاری و ماهیت شواهدی که میتواند کسب شود – در بسیاری از واحدهای تجاری، پردازش معمول معاملات شامل ترکیبی از مراحل و روشهای دستی و خودکار است. به همین ترتیب، پردازش ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات میتواند با روشها و کنترلهای دستی و خودکار انجام شود. چنانچه در فرایند گزارشگری مالی از فناوری اطلاعات استفاده شود، ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات ممکن است تنها به صورت الکترونیکی وجود داشته باشد.
[1]. استاندارد حسابرسی 315، بند ت- 55
