41 . به جز در مواردی که همه اعضای ارکان راهبری در واحد تجاری دارای مسئولیت اجرایی هستند، در صورتی که حسابرس موارد تقلب یا مشکوک به تقلبی را مشخص کند که در آن مدیران اجرایی، کارکنان دارای نقش عمده در کنترلهای داخلی، یا سایر اشخاص (در مواردی که تقلب میتوانسته است اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد)، دخالت داشتهاند، باید آن موارد را به موقع به اطلاع ارکان راهبری برساند. اگر حسابرس موارد مشکوک به تقلبی را مشخص کند که مدیران اجرایی در آن دخالت داشتهاند، وی باید آن موارد را به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاری برساند و در مورد ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم برای تکمیل حسابرسی با آنها گفتگو کند. (رک: بندهای ت-61 تا ت-63)
42 . حسابرس باید سایر موضوعات مرتبط با تقلب را که بر پایه قضاوت وی با مسئولیتهای ارکان راهبری مرتبط است، به اطلاع آنها برساند. (رک: بند ت-64)
اطلاع رسانی به مراجع قانونی و اجرایی
43 . در مواردی که حسابرس تقلب یا مورد مشکوک به تقلبی را مشخص میکند، باید این موضوع را تعیین کند که آیا برای گزارش ارتکاب تقلب یا مورد مشکوک به تقلب به اشخاص خارج از واحد تجاری مسئولیتی دارد یا خیر. اگر چه وظیفه حرفهای حسابرس مبنیبر محرمانه نگهداشتن اطلاعات صاحبکار ممکن است مانع از انجام چنین گزارشگری شود، اما ممکن است در برخی شرایط، مسئولیتهای قانونی حسابرس بر وظیفه رازداری وی غلبه کند. (رک: بندهای ت-65 تا ت-67)
مستند سازی
44 . طبق استاندارد315 [1]، مستند سازی شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در موارد زیر الزامی است[2]:
الف ـ تصمیمات عمده اتخاذ شده در مذاکرات اعضای تیم حسابرسی درباره آسیب پذیری صورتهای مالی واحد تجاری از بابت تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، و
ب ـ خطرهای تحریف بااهمیت مشخص شده و ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح صورتهای مالی و در سطح ادعاها.
45 . طبق استاندارد 330، مستندسازی نحوه برخورد حسابرس با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در موارد زیر، الزامی است[3]:
الف ـ برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح صورتهای مالی و ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی، و ارتباط این روشها با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها، و
ب ـ نتایج حاصل از اجرای روشهای حسابرسی، از جمله روشهای طراحی شده برای مقابله با خطر زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی.
46 . حسابرس باید اطلاع رسانیهای انجام شده در مورد تقلب به مدیران اجرایی، ارکان راهبری واحد تجاری، مراجع قانونی و سایر اشخاص را مستندسازی کند.
47 . چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که پیش فرض وجود خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در مورد شناخت درآمد، در شرایط کار حسابرسی مورد نظر مصداق ندارد، باید دلایل این نتیجهگیری را مستند کند.
***
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 240
ویژگیهای تقلب (رک: بند 3)
ت ـ 1. تقلب، اعم از گزارشگری مالی متقلبانه یا سوء استفاده از داراییها، مستلزم وجود انگیزه یا فشار برای ارتکاب آن، فرصت متصور برای انجام آن و توجیهاتی برای عمل به آن است. برای مثال:
- انگیزه یا فشار برای ارتکاب گزارشگری مالی متقلبانه ممکن است زمانی به وجود آید که مدیران اجرایی از منابع درون سازمان یا برون سازمان، برای دستیابی به سود یا نتیجه مالی مورد انتظار (که شاید غیرواقعبینانه باشد) تحت فشار باشند، به ویژه زمانی که پیامدهای عدم دستیابی به اهداف مالی مورد نظر برای مدیران اجرایی چشمگیر باشد. به همین ترتیب، افراد ممکن است دارای انگیزهای برای سوء استفاده از داراییها باشند برای نمونه به این دلیل که زیادهخواه هستند.
- فرصت متصور برای ارتکاب تقلب ممکن است زمانی به وجود آید که فرد معتقد است میتوان کنترلهای داخلی را زیرپاگذاشت، برای مثال، در شرایطی که فرد مورد اعتماد بوده یا از ضعفهای خاصی در کنترلهای داخلی آگاهی داشته باشد.
- افراد ممکن است توانایی توجیه ارتکاب یک عمل متقلبانه را داشته باشند. برخی از افراد دارای نگرش، شخصیت یا مجموعهای از ارزشهای اخلاقی هستند که به آنها اجازه میدهد آگاهانه و عامدانه اقدامی نادرست را مرتکب شوند. با این وجود، حتی افراد درستکار نیز ممکن است در شرایطی که تحت فشار زیاد قرار میگیرند مرتکب تقلب شوند.
ت ـ 2. گزارشگری مالی متقلبانه مستلزم تحریفهای عمدی، از جمله حذف مبالغ یا موارد افشا در صورتهای مالی، به منظور فریب دادن استفادهکنندگان صورتهای مالی است. این موضوع ممکن است به واسطه تلاشهای مدیران اجرایی برای مدیریت سود به منظور فریب استفادهکنندگان صورتهای مالی از طریق تحت تأثیر قرار دادن برداشت آنها از عملکرد و سودآوری واحد تجاری، روی دهد. چنین مدیریت سودی ممکن است با انجام اقدامات جزئی یا تعدیل نامناسب مفروضات و تغییر در قضاوتهای مدیران اجرایی شروع شود. فشارها و انگیزهها ممکن است این اقدامات را چنان تشدید کند که منجر به گزارشگری مالی متقلبانه شود. چنین وضعیتی ممکن است زمانی روی دهد که در اثر فشار جهت دستیابی به انتظارات بازار یا میل به حداکثر ساختن پاداش مبتنی بر عملکرد، مدیران اجرایی عمداً موضعی بگیرند که انجام تحریفهای بااهمیت صورتهای مالی، منجر به گزارشگری مالی متقلبانه شود. در برخی واحدهای تجاری، ممکن است کاهش بااهمیت سود بهمنظور حداقل کردن مالیات یا متورم کردن سود به منظور اخذ تسهیلات بانکی، انگیزهای برای مدیران اجرایی تلقی شود.
ت ـ 3. گزارشگری مالی متقلبانه ممکن است به روشهای زیر انجام شود:
- دستکاری، سند سازی (از جمله جعل)، یا تغییر سوابق حسابداری یا مستندات پشتوانه تهیه صورتهای مالی.
- ارائه نادرست یا حذف عمدی معاملات، سایر رویدادها یا سایر اطلاعات عمده در صورتهای مالی.
- بکارگیری نادرست استانداردهای حسابداری در رابطه با مبالغ، طبقهبندی، نحوه ارائه، یا موارد افشا به صورت عمدی.
ت ـ 4. در گزارشگری مالی متقلبانه، مدیران اجرایی اغلب کنترلهایی را زیر پا میگذارند که در شرایط معمول، دارای اثربخشی کارکرد هستند. ارتکاب تقلب از طریق زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی، ممکن است با استفاده از تکنیکهایی نظیر موارد زیر، انجام شود:
- ثبت معاملات صوری، به ویژه در اواخر دوره مالی، به منظور دستکاری نتایج عملیات یا دستیابی به اهداف دیگر.
- تعدیل نامناسب مفروضات و تغییر نامناسب قضاوتهای مورد استفاده در براورد مانده حسابها.
- حذف، تأخیر یا تعجیل در شناخت معاملات و سایر رویدادهای واقع شده طی دوره گزارشگری در صورتهای مالی.
- پنهان کاری یا عدم افشای حقایقی که میتواند بر مبالغ مندرج در صورتهای مالی مؤثر باشد.
- انجام معاملات پیچیدهای که برای ارائه نادرست وضعیت مالی یا عملکرد مالی واحد تجاری طراحی شدهاند.
- تغییر سوابق و شرایط مرتبط با معاملات عمده و غیرعادی.
ت ـ 5. سوء استفاده از داراییها، سرقت داراییهای واحد تجاری را نیز شامل میشود و اغلب توسط کارکنان در مورد مبالغ جزئی و بیاهمیت، انجام میشود. با این وجود، سوء استفاده از داراییها میتواند توسط مدیران اجرایی نیز صورت گیرد که معمولاً توانایی بیشتری برای گمراه کردن یا پنهان کردن سوء استفاده از داراییها دارند به نحوی که کشف آنها مشکل باشد. سوء استفاده از داراییها ممکن است به شیوههای مختلفی، از جمله موارد زیر، صورت گیرد:
- سرقت مبالغ وصول شده (برای نمونه، سوء استفاده در وصول مطالبات یا واریز مبالغ وصول شده مربوط به مطالبات سوخت شده، به حسابهای بانکی شخصی).
- سرقت داراییهای فیزیکی یا دستاوردهای فکری (برای نمونه، سرقت موجودی برای مصارف شخصی یا برای فروش، سرقت ضایعات برای فروش، همدستی با رقبای واحد تجاری با افشای اسرار فناوری در قبال دریافت وجه).
- سندسازی پرداخت برای کالاها و خدماتی که توسط واحد تجاری دریافت نشده است (برای نمونه، پرداختهای انجام شده به فروشندگان موهوم، وجوه پرداختی توسط فروشندگان به نمایندگان خرید واحد تجاری از طریق بالا بردن قیمتها، پرداخت حقوق به کارکنان ساختگی).
- استفاده از داراییهای واحد تجاری برای مصارف شخصی (برای نمونه، در رهن قراردادن داراییهای واحد تجاری به عنوان وثیقه وام شخصی یا وام به یک شخص وابسته).
سوء استفاده از داراییها اغلب از طریق تدارک سوابق یا مستندات گمراه کننده یا جعلی به منظور پنهان کردن این موضوع که داراییها مفقود شده یا بدون مجوز به عنوان وثیقه استفاده شدهاند، انجام میشود.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت ـ 6. مسئولیتهای حسابرسان بخش عمومی در رابطه با تقلب ممکن است در قوانین و مقررات، یا دیگر الزامات مرتبط با بخش عمومی یا به طور جداگانه در الزامات قانونی حاکم بر حسابرسی مشخص شده باشد. در نتیجه، مسئولیتهای حسابرس بخش عمومی ممکن است محدود به در نظر گرفتن خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی نباشد، بلکه شامل مسئولیتهای وسیعتری برای بررسی خطرهای ناشی از تقلب نیز باشد.
تردید حرفهای (رک: بندهای 12 تا 14)
ت ـ 7. حفظ نگرش تردید حرفهای مستلزم ارزیابی نقادانه و مستمر این موضوع است که آیا اطلاعات و شواهد حسابرسی کسب شده نشانه وجود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب میباشد یا خیر. تردید حرفهای شامل بررسی قابل اتکا بودن اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی و کنترلهای حاکم بر تهیه و حفظ آنها در موارد مقتضی است. به دلیل ویژگیهای تقلب، نگرش تردید حرفهای حسابرس، در زمان بررسی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، اهمیت ویژهای دارد.
ت ـ 8 . اگرچه از حسابرس نمیتوان انتظار داشت که سابقه صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری را نادیده بگیرد، اما نگرش تردید حرفهای حسابرس به ویژه هنگام بررسی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب حایز اهمیت ویژهای است، چرا که ممکن است شرایط تغییر کرده باشد.
ت ـ 9. انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به ندرت مستلزم بررسی اصالت اسناد است، ضمن اینکه حسابرس در این زمینه آموزش ندیده و انتظار نمیرود کارشناس تعیین اصالت اسناد باشد.[4] با این وجود، زمانی که حسابرس از شرایطی آگاهی مییابد که وی را متقاعد میکند که ممکن است یک سند معتبر نباشد، یا مندرجات آن بدون اطلاعرسانی به حسابرس، تعدیل شده باشد، روشهای احتمالی برای بررسی بیشتر میتواند شامل موارد زیر باشد:
- دریافت تأییدیه از اشخاص ثالث بهطور مستقیم.
- استفاده از کارشناس برای تعیین اصالت سند.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی (رک: بند 15)
ت -10. مذاکره اعضای تیم حسابرسی درباره آسیب پذیری صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب:
- فرصتی را برای اعضای با تجربهتر تیم حسابرسی فراهم میکند تا دیدگاههای خود درباره نحوه و احتمال آسیب پذیری صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را مطرح سازند.
- به حسابرس امکان میدهد تا واکنش مناسبی به این قبیل آسیبپذیریها نشان دهد و مشخص کند برخی روشهای حسابرسی خاص، توسط کدام یک از اعضای تیم حسابرسی اجرا شود.
- به حسابرس اجازه میدهد چگونگی در میان گذاشتن نتایج حاصل از روشهای حسابرسی بین اعضای تیم حسابرسی، و چگونگی برخورد با اتهام ناشی از تقلب را که ممکن است مورد توجه حسابرس قرار گیرد، مشخص کند.
ت ـ 11. مذاکره اعضای تیم حسابرسی ممکن است شامل موضوعاتی نظیر موارد زیر باشد:
- تبادل نظر بین اعضای تیم حسابرسی در مورد اینکه چگونه و در چه مواردی صورتهای مالی واحد تجاری ممکن است بر اثر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، آسیبپذیر باشد، چگونه مدیران اجرایی میتوانند مرتکب گزارشگری مالی متقلبانه شوند و آن را مخفی کنند، و چگونه ممکن است داراییهای واحد تجاری مورد سوءاستفاده واقع شود.
- توجه به شرایطی که میتواند نشان دهنده مدیریت سود باشد و اقداماتی که ممکن است توسط مدیران اجرایی برای مدیریت سود، بکار گرفته شود بهگونهای که منجر به گزارشگری مالی متقلبانه گردد.
- توجه به عوامل درونسازمانی و برونسازمانی شناخته شده مؤثر بر واحد تجاری که ممکن است برای مدیران اجرایی یا دیگران باعث ایجاد انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب باشد، فرصت ارتکاب تقلب را فراهم کند یا بیانگر عوامل فرهنگی یا محیطی باشد که ارتکاب تقلب را برای مدیران اجرایی یا سایرین توجیهپذیر سازد.
[1]. استاندارد حسابرسی 315، بند 32
[2]. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6
[3]. استاندارد حسابرسی 330، بند 28
[4]. استاندارد حسابرسی 200، بند ت-44
