- توجه به مشارکت مدیران اجرایی در نظارت بر کارکنانی که به وجه نقد یا سایر داراییهای آسیب پذیر در برابر سوء استفاده، دسترسی دارند.
- توجه به هرگونه تغییر غیر عادی یا بدون توضیح در رفتار یا سبک زندگی مدیران اجرایی یا کارکنانی که نظر اعضای تیم حسابرسی را به خود جلب کرده است.
- تأکید براهمیت حفظ طرز تفکر مناسب در تمام مراحل حسابرسی درخصوص احتمال وجود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب.
- توجه به شرایط گوناگونی که مواجه شدن با آن میتواند نشانه احتمال تقلب باشد.
- توجه به چگونگی اعمال عنصر پیشبینیناپذیری در ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی.
- توجه به آندسته از روشهای حسابرسی که میتواند در برخورد با آسیب پذیری صورتهای مالی واحد تجاری در برابر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، انتخاب شود و این که آیا انواع خاصی از روشهای حسابرسی در مقایسه با سایر روشها مؤثرتر هستند یا خیر.
- توجه به هرگونه اتهام ناشی از تقلب که توجه حسابرس به آنها جلب شده است.
- توجه به خطر زیرپا گذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی.
روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط
پرس و جو از مدیران اجرایی
ارزیابی خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب توسط مدیران اجرایی (رک: بند 17- الف)
ت ـ 12. مدیران اجرایی در قبال کنترلهای داخلی واحد تجاری و تهیه صورتهای مالی مسئولیت دارند. بنابراین، شایسته است حسابرس از مدیران اجرایی درخصوص ارزیابی آنها از خطر تقلب و کنترلهای برقرار شده برای پیشگیری و کشف آن پرس و جو کند. ماهیت، میزان و دفعات ارزیابی مدیران اجرایی از اینگونه خطرها و کنترلها در واحدهای تجاری مختلف، ممکن است متفاوت باشد. در برخی از واحدهای تجاری مدیران اجرایی ممکن است هر ساله یا با نظارت مستمر، به انجام ارزیابیهای تفصیلی مبادرت ورزند. در دیگر واحدهای تجاری، ارزیابی مدیران اجرایی ممکن است با تعداد و رسمیت کمتر انجام شود. ماهیت، دامنه و فراوانی ارزیابی مدیران اجرایی، به شناخت حسابرس از محیط کنترلی واحد تجاری کمک میکند. برای مثال، عدم ارزیابی خطر تقلب توسط مدیران اجرایی در برخی شرایط میتواند نشانه آن باشد که مدیران اجرایی به کنترلهای داخلی اهمیت نمیدهند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت ـ 13. در برخی واحدهای تجاری، بهویژه واحدهای تجاری کوچک، تمرکز مدیران اجرایی ممکن است به ارزیابی خطرهای تقلب یا سوء استفاده کارکنان از داراییها معطوف شود.
فرایندهای مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب (رک: بند 17 ـ ب)
ت ـ 14. در واحدهای تجاری مستقر در چندین محل، فرایندهای مورد استفاده مدیران اجرایی ممکن است دربرگیرنده سطوح مختلف نظارت بر مکانهای عملیاتی، یا قسمتهای تجاری باشد. مدیران اجرایی همچنین ممکن است مکانهای عملیاتی یا قسمتهای تجاری خاصی را مشخص کرده باشند که احتمال خطر تقلب در آنها بسیار زیاد است.
پرس و جو از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری (رک: بند 18)
ت ـ 15. اگر چه پرس و جوی حسابرس از مدیران اجرایی ممکن است اطلاعات مفیدی درباره خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب کارکنان در صورتهای مالی فراهم کند، اما این پرس و جوها بعید است بتواند اطلاعات مفیدی درباره خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مدیران اجرایی در صورتهای مالی به دست دهد. پرس و جو از سایر کارکنان واحد تجاری میتواند فرصتی را برای انتقال اطلاعات به حسابرس فراهم کند که در غیر این صورت ممکن است امکان اطلاعرسانی آن فراهم نشود.
ت ـ 16. نمونههایی از سایر کارکنان واحد تجاری که حسابرس میتواند درباره وجود تقلب یا موارد مشکوک به تقلب از آنها پرس و جو کند عبارتند از:
- کارکنان عملیاتی که مستقیماً در فرایند گزارشگری مالی دخالتی ندارند.
- کارکنان دارای سطوح اختیار متفاوت.
- کارکنانی که در شروع، پردازش یا ثبت معاملات پیچیده یا غیر عادی مشارکت دارند و افرادی که بر این کارکنان نظارت دارند یا آنها را سرپرستی میکنند.
- مسئول امور حقوقی.
- مسئول امور اخلاقی یا همتای آن.
- شخص یا اشخاص مسئول برخورد با موارد اتهام تقلب.
ت ـ 17. مدیران اجرایی، اغلب در بهترین موقعیت برای ارتکاب تقلب قرار دارند. بنابراین، حسابرس هنگام ارزیابی پاسخهای مدیران اجرایی به پرس و جوها، ممکن است ضروری بداند که این پاسخها را با اعمال نگرش تردید حرفهای با اطلاعات دریافتی از منابع دیگر انطباق دهد.
پرس و جو از حسابرسان داخلی (رک: بند 19)
ت ـ 18. در استانداردهای 315 و 610، الزامات و رهنمودهای مرتبط با حسابرسی واحدهای تجاری که واحد حسابرسی داخلی دارند، ارائه شده است.[1] در اجرای الزامات استاندارد 610 در مورد تقلب، حسابرس ممکن است درباره فعالیتهای خاص واحد حسابرسی داخلی مانند موارد زیر، پرس و جو کند:
- روشهای اجرا شده (در صورت وجود) توسط حسابرسان داخلی در طی سال برای کشف تقلب.
- اینکه آیا مدیران اجرایی با یافتههای حاصل از اجرای آن روشها، به طور رضایت بخشی برخورد کردهاند یا خیر.
کسب شناخت از نظارت ارکان راهبری واحد تجاری (رک: بند 20)
ت ـ 19. ارکان راهبری واحد تجاری بر سیستمهای پایش خطر، کنترل مالی و رعایت قوانین نظارت دارند. در برخی از واحدهای تجاری، نظامهای راهبری واحد تجاری بخوبی استقرار یافته است و ارکان راهبری در نظارت بر ارزیابی خطرهای تقلب و کنترلهای داخلی مربوط، نقش فعالی ایفا میکنند. از آنجا که امکان دارد مسئولیتهای ارکان راهبری و مدیران اجرایی در هر واحد تجاری متفاوت باشد، بنابراین شناخت حسابرس از این مسئولیتها از آن جهت حائز اهمیت است که وی را قادر میسازد از نظارت اعمال شده توسط افراد ذیربط شناخت بدست آورد.[2]
ت ـ 20. شناخت از نحوه نظارت ارکان راهبری میتواند به شکلگیری بینش حسابرس در خصوص آسیب پذیری واحد تجاری در برابر تقلب مدیران اجرایی، کفایت کنترلهای داخلی حاکم بر خطرهای تقلب، و صلاحیت و درستکاری مدیران اجرایی منجر شود. حسابرس میتواند این شناخت را از چندین راه به دست آورد، مانند حضور در جلساتی که چنین مباحثی در آن مطرح میشود، مطالعه صورتجلسات مربوط یا پرس و جو از ارکان راهبری.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت ـ 21. در برخی موارد، همه اعضای ارکان راهبری در اداره واحد تجاری مسئولیت اجرایی دارند. این حالت ممکن است در یک واحد تجاری کوچک تکمالکی روی دهد که هیچ فرد دیگری جز مدیر- مالک نقش راهبری ندارد. در این موارد، به دلیل آنکه نقش نظارتی جدای از نقش مدیریتی وجود ندارد، حسابرس اقدامی در این خصوص انجام نمیدهد.
توجه به سایر اطلاعات (رک: بند 23)
ت ـ 22. علاوه بر اطلاعات کسب شده از طریق اجرای روشهای تحلیلی، سایر اطلاعات کسب شده درباره واحد تجاری و محیط آن میتواند به تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب کمک کند. مذاکره اعضای تیم حسابرسی میتواند اطلاعاتی را فراهم کند که در تشخیص چنین خطرهایی مفید باشد. به علاوه، اطلاعات کسب شده از طریق فرایندهای پذیرش صاحبکار و ادامه همکاری با آن، و تجربه حاصل از سایر خدمات ارائه شده به صاحبکار، مانند بررسی اجمالی اطلاعات مالی میان دورهای ممکن است در تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، مربوط تلقی شود.
ارزیابی عوامل خطر تقلب (رک: بند 24)
ت ـ 23. این واقعیت که تقلب معمولاً بصورت پنهان انجام میشود، میتواند کشف آن را بسیار مشکل سازد. با این حال، حسابرس میتواند رویدادها یا شرایطی را که نشان دهنده انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب یا ایجاد فرصت ارتکاب تقلب (عوامل خطر تقلب) است، مشخص کند. برای مثال:
- لزوم دستیابی به انتظارات اشخاص ثالث برای کسب سرمایه اضافی میتواند مولد فشار برای ارتکاب تقلب باشد؛
- پرداخت پاداشهای عمده در صورت دستیابی به سودهای غیرواقعبینانه میتواند مولد انگیزه ارتکاب تقلب باشد؛ و
- اثربخش نبودن محیط کنترلی میتواند مولد فرصت ارتکاب تقلب باشد.
ت ـ 24. عوامل خطر تقلب را نمیتوان به راحتی برحسب اهمیت آنها رتبهبندی کرد. میزان اهمیت عوامل خطر تقلب بسیار متنوع است. برخی از این عوامل در واحدهایی وجود دارند که شرایط خاص آنها، بیانگر وجود خطرهای تحریف بااهمیت نیست. بنابراین، تعیین وجود یا نبود یک عامل خطر تقلب و ضرورت توجه به آن در ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی مستلزم اعمال قضاوت حرفهای است.
ت ـ 25. نمونههایی از عوامل خطر تقلب مرتبط با گزارشگری مالی متقلبانه و سوء استفاده از داراییها در پیوست 1 ارائه شده است. عوامل خطر مذکور براساس سه شرط زیر که معمولاً با وقوع تقلب همراه هستند، طبقهبندی میشوند:
- انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب،
- فرصت متصور برای ارتکاب تقلب، و
- توانایی توجیه عمل متقلبانه.
عوامل خطری که بیانگر وجود نگرش برای توجیه عمل متقلبانه است ممکن است توسط حسابرس قابل مشاهده نباشد. با این حال، حسابرس ممکن است از وجود چنین اطلاعاتی آگاه شود. اگر چه عوامل خطر تقلب ذکر شده در پیوست 1، طیف وسیعی از موقعیتهایی را پوشش میدهد که حسابرس ممکن است با آن مواجه شود ولی این عوامل تنها بهعنوان مثال ارائه شدهاند و ممکن است عوامل خطر دیگری نیز وجود داشته باشند.
ت ـ 26. ویژگیهای مرتبط با اندازه، پیچیدگی و مالکیت واحد تجاری بر بررسی عوامل خطر تقلب مربوط تأثیر قابل ملاحظهای دارند. برای مثال، در یک واحد تجاری بزرگ ممکن است عواملی چون موارد زیر وجود داشته باشند که عموماً اقدامات نامناسب توسط مدیران اجرایی را محدود میکنند:
- نظارت مؤثر ارکان راهبری.
- وجود واحد حسابرسی داخلی اثربخش.
- وجود و اجرای آیین رفتار حرفهای مدون.
به علاوه، بررسی عوامل خطر تقلب که در سطح قسمتهای عملیاتی واحد تجاری ممکن است در مقایسه با سطح کل واحد تجاری، بینش متفاوتی را ایجاد کند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت ـ 27. در مورد یک واحد تجاری کوچک، برخی از این ملاحظات یا همه آنها ممکن است کاربرد نداشته باشند یا کمتر کاربرد داشته باشند. برای مثال، یک واحد تجاری کوچک ممکن است آیینرفتار حرفهای مدون نداشته باشد اما در عوض با اطلاعرسانی شفاهی و الگوهای رفتاری مدیران اجرایی، فرهنگی در واحد تجاری ترویج یابد که بر اهمیت درستکاری و رفتار اخلاقی تأکید دارد. تسلط یک شخص بر امور مدیریتی یک واحد تجاری کوچک معمولاً به تنهایی نشان دهنده شکست مدیریت در نمایش و اطلاعرسانی نگرش مناسب در مورد کنترلهای داخلی و فرایند گزارشگری مالی نیست. در برخی واحدهای تجاری، نیاز به مجوز مدیریت میتواند کنترلهای ضعیف دیگر را جبران کند و خطر تقلب کارکنان را کاهش دهد. با این حال، از آنجا که در این شرایط فرصت زیرپا گذاری کنترلهای داخلی توسط مدیران اجرایی وجود دارد، تسلط یک فرد بر امور مدیریتی میتواند ضعفی بالقوه در کنترلهای داخلی باشد.
[1]. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 6 ـ الف و 23، و استاندارد حسابرسی 610، ”استفاده از کار حسابرسان داخلی (تجدیدنظر شده 1397)“
[2]. استاندارد حسابرسی 260، بندهای ت-1 تا ت-8، در مورد اینکه اگر ساختار حاکمیتی یک واحد تجاری به خوبی مشخص نباشد، حسابرس باید به چه کسی اطلاعرسانی کند، بحث میکند.
