- ویژگیهای ثبتهای حسابداری یا سایر تعدیلات متقلبانه- ثبتهای حسابداری یا سایر تعدیلات نادرست اغلب ویژگیهای بارز منحصر به فردی دارند. این ویژگیها میتواند شامل موارد زیر باشد: (الف) در حسابهای غیر مرتبط، غیرعادی یا حسابهایی که به ندرت استفاده میشوند، منظور شده باشند، (ب) توسط افرادی که معمولاً این ثبتهای حسابداری را انجام نمیدهند، انجام شده باشند، (پ) در پایان دوره یا به عنوان تعدیلات پس از بستن حسابها که توضیح یا توصیف کمی دارند یا فاقد توضیح هستند، انجام شده باشند، (ت) قبل از تهیه صورتهای مالی یا در جریان آن بدون درج شماره حساب انجام شده باشند، یا (ث) حاوی اعداد سرراست (روند شده) یا اعدادی با ارقام پایانی همسان باشند.
- ماهیت و پیچیدگی حسابها– ثبتهای حسابداری یا تعدیلات نادرست، ممکن است در حسابهایی منظور شده باشند که (الف) حاوی معاملات با ماهیت پیچیده یا غیرعادی هستند، (ب) حاوی براوردهای عمده و تعدیلات پایان دوره هستند، (پ) در گذشته در معرض تحریف بودهاند، (ت) به موقع مغایرتگیری نشده یا حاوی مغایرتهای رفع نشدهای هستند، (ث) حاوی معاملات درونسازمانی هستند، یا (ج) با خطر مشخص شده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مرتبط هستند. در حسابرسی واحدهای تجاری که دارای مکانها یا بخشهای متعدد هستند، لازم است به این نکته توجه شود که انتخاب ثبتهای حسابداری باید از چندین مکان متفاوت انجام شود.
- ثبتهای حسابداری یا سایر تعدیلات انجام شده خارج از روال عادی عملیات تجاری- ثبتهای حسابداری غیراستاندارد، ممکن است تابع همان کنترلهای داخلی مربوط به ثبتهای تکراری مورد استفاده برای ثبت معاملاتی مانند فروشها، خریدها و پرداختهای نقدی ماهانه نباشد.
ت ـ 44. حسابرس برای تعیین ماهیت، زمانبندی و میزان آزمون ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات، از قضاوت حرفهای استفاده میکند. با این وجود، از آنجا که اغلب ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات متقلبانه در پایان دوره گزارشگری انجام میشود، طبق بند 32-الف- 2 حسابرس ملزم است ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات انجام شده در آن تاریخ را انتخاب کند. به علاوه، به دلیل اینکه تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی ممکن است در طی دوره رخ دهند و ممکن است شامل تلاشهای گستردهای برای پنهان کردن چگونگی ارتکاب تقلب صورت گرفته باشد، بند32 ـ الف ـ3 حسابرس را ملزم میکند ضرورت آزمون ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات طی دوره را نیز مورد بررسی قرار دهد.
براوردهای حسابداری (رک: بند 32 ـ ب)
ت ـ 45. تهیه صورتهای مالی مستلزم این است که مدیران اجرایی قضاوتهایی را انجام دهند یا مفروضاتی را بکار گیرند که تأثیر عمدهای بر براوردهای حسابداری دارند و بر معقول بودن این براوردها بهگونهای مستمر نظارت کنند. گزارشگری مالی متقلبانه اغلب از طریق تحریف عمدی براوردهای حسابداری انجام میشود. این کار ممکن است برای مثال، از طریق کمنمایی یا بیشنمایی ذخایر به منظور هموارسازی سود طی دو یا چند دوره حسابداری یا برای دستیابی به سود برنامهریزی شده به منظور فریب دادن استفادهکنندگان صورتهای مالی از طریق تحت تأثیر قرار دادن برداشت آنها از عملکرد و سودآوری واحد تجاری، انجام شود.
ت ـ 46. هدف از بررسی قضاوتها و مفروضات مدیران اجرایی در دورههای قبل درخصوص براوردهای حسابداری عمده منعکس در صورتهای مالی سال قبل، مشخص کردن نشانههای جانبداری احتمالی مدیران اجرایی است. هدف این بررسی، زیر سئوال بردن قضاوتهای حرفهای حسابرس در دوره قبل که مبتنی بر اطلاعات در دسترس تا آن تاریخ بوده است، نمیباشد.
ت ـ 47. طبق استاندارد 540[1] نیز بررسی قضاوتها و مفروضات دورههای قبل الزامی است. در استاندارد مذکور، این بررسی به عنوان یکی از روشهای ارزیابی خطر برای کسب اطلاعات درخصوص اثر بخشی فرایند براورد در دوره قبل، کسب شواهد حسابرسی درباره نتایج، یا در موارد مقتضی، بازنگری براوردهای حسابداری دوره قبل که به انجام براوردهای حسابداری دوره جاری مربوط است، و شواهد حسابرسی درخصوص موضوعاتی چون ابهام در براورد که ممکن است افشای آن در صورتهای مالی ضرورت داشته باشد، انجام میشود. در عمل، بررسی قضاوتها و مفروضات مدیران اجرایی با هدف تشخیص جانبداریهایی که میتواند نشانه خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب طبق این استاندارد باشد، ممکن است همراه با بررسی الزامی شده طبق استاندارد 540 انجام شود.
منطق تجاری معاملات عمده (رک: بند 32ـ پ)
ت ـ 48. نشانههایی که ممکن است بیانگر وجود معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری یا معاملات به ظاهر غیرعادی باشد که با هدف گزارشگری مالی متقلبانه یا پنهان کردن سوء استفاده از داراییها انجام شده است، شامل موارد زیر میباشد:
- شکل چنین معاملاتی بیش از اندازه پیچیده به نظر میرسد (برای مثال، معاملات درون گروهی بین چندین واحد تجاری فرعی که اطلاعات مالی آنها تلفیق میشود یا معاملاتی که با اشخاص ثالث غیرمرتبط انجام شده است).
- مدیران اجرایی درباره ماهیت و نحوه حسابداری چنین معاملاتی با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره نکردهاند، و مستندات کافی در این خصوص وجود ندارد.
- مدیران اجرایی بیشتر بر ضرورت اعمال روشهای حسابداری خاص تأکید دارند تا محتوای اقتصادی این گونه معاملات.
- معاملات با اشخاص وابستهای که تلفیق نشدهاند، شامل واحدهای تجاری با مقاصد خاص انجام شده است، به نحو مناسبی توسط ارکان راهبری واحد تجاری بررسی یا تصویب نشده است.
- معاملات با اشخاص وابستهای که قبلاً مشخص نشدهاند یا اشخاصی که بدون کمک واحد تجاری، فاقد ساختار یا توان مالی کافی برای پشتیبانی از انجام چنین معاملاتی هستند، صورت پذیرفته باشد.
ارزیابی شواهد حسابرسی (رک: بندهای 34 تا 37)
ت ـ 49. طبق استاندارد 330، حسابرس ملزم است براساس روشهای حسابرسی اجرا شده و شواهد حسابرسی کسب شده، مناسب بودن ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح ادعاها را مورد ارزیابی قرار دهد[2]. این ارزیابی اساساً موضوعی کیفی مبتنی بر قضاوت حسابرس است. چنین ارزیابی موجب بینش بیشتر حسابرس نسبت به خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و نیاز به اجرای روشهای حسابرسی بیشتر یا متفاوت میشود. در پیوست 3، نمونههایی از شرایط نشاندهنده احتمال وجود تقلب ارائه شده است.
روشهای تحلیلی اجرا شده در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی برای دستیابی به نتیجهگیری کلی (رک: بند 34)
ت ـ 50. تشخیص روندها و روابط خاصی که میتواند نشان دهنده خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد، مستلزم بکارگیری قضاوت حرفهای است. بهویژه روابط غیرعادی که به درآمد و سود پایان سال مربوط باشند، سودمند تلقی میشوند. این روابط غیرعادی برای مثال، میتواند شامل مبالغ هنگفت نامشخص سود در هفتههای پایانی دوره گزارشگری یا معاملات غیر عادی، یا سودی باشد که با روند جریان نقدی حاصل از عملیات در تناقض است.
بررسی تحریفهای مشخص شده (رک: بندهای 35 تا 37)
ت ـ 51. از آنجا که تقلب مستلزم وجود انگیزه یا فشار برای ارتکاب آن، فرصت متصور برای انجام آن یا توجیهاتی برای عمل به آن میباشد، بعید است رخداد تقلب، رویدادی منحصر به فرد باشد. بنابراین، تحریفهای متعدد در یک مکان خاص اگر چه ممکن است در مجموع بااهمیت نباشد، اما میتواند نشانهای از وجود خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد.
ت ـ 52. پیامدهای یک تقلب مشخص شده، به شرایط موجود بستگی دارد. برای مثال، در صورتی که مدیران ارشد در تقلبی بیاهمیت مشارکت داشته باشند ممکن است آن تقلب، بااهمیت تلقی شود. در چنین شرایطی، قابل اتکا بودن شواهد کسب شده قبلی ممکن است زیر سوال برود چرا که ممکن است تردیدهایی درباره کامل و صحیح بودن اظهارات مدیران اجرایی و معتبر بودن اسناد و مدارک حسابداری به وجود آید. همچنین ممکن است احتمال تبانی بین کارکنان، مدیران اجرایی یا اشخاص ثالث مدنظر قرار گیرد.
ت ـ 53. در استانداردهای 450[3] و 700[4]، الزامات و رهنمودهایی برای ارزیابی و حلوفصل تحریفها و اثر آن بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس، ارائه شده است.
ناممکن بودن ادامه کار حسابرسی (رک: بند 38)
ت ـ 54. نمونههایی از شرایط استثنایی بوجود آمده که ممکن است ادامه کار حسابرسی را با مشکل مواجه سازد عبارتند از:
- خودداری واحد تجاری از اتخاذ اقدام مناسب درخصوص تقلب که از نظر حسابرس در شرایط موجود ضروری است، حتی اگر تقلب مورد نظر، تحریف بااهمیت در صورتهای مالی قلمداد نشود،
- بررسی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و نتایج آزمونهای حسابرسی، نشان دهنده وجود خطر عمده تقلب بااهمیت و فراگیر باشد، یا
- حسابرس درباره صلاحیت یا صداقت مدیران اجرایی یا ارکان راهبری، نگرانی جدی داشته باشد.
ت ـ 55. به دلیل تنوع شرایطی که ممکن است رخ دهد، تعیین قطعی زمان مناسب برای کنارهگیری از کار حسابرسی ممکن نیست. عوامل مؤثر بر این تصمیم عبارت است از پیامدهای مشارکت یکی از مدیران اجرایی یا عضوی از ارکان راهبری در ارتکاب تقلب (که ممکن است قابل اتکا بودن اظهارات مدیران اجرایی را تحت تأثیر قرار دهد) و پیامدهایی که ادامه همکاری با واحد تجاری را برای حسابرس در پی خواهد داشت.
ت ـ 56. در چنین شرایطی، حسابرس مسئولیتهای قانونی و حرفهای دارد و این مسئولیتها ممکن است در واحدهای تجاری مختلف، متفاوت باشد. برای مثال، در برخی موارد حسابرس ممکن است بخواهد یا ملزم باشد، اعلامیه یا گزارشی را برای شخص یا اشخاصی که وی را منصوب کردهاند یا در برخی موارد، برای مراجع نظارتی ارسال کند. با توجه به ماهیت استثنایی شرایط و لزوم توجه به الزامات قانونی، حسابرس ممکن است هنگام تصمیمگیری درباره کنارهگیری از کار و تعیین اقدامات مناسب شامل امکان گزارشگری به سهامداران، مراجع قانونی یا سایر اشخاص ذیصلاح، مشورت حقوقی را مناسب بداند[5].
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت ـ 57. در بسیاری از موارد در بخش عمومی، به دلیل وجود الزام قانونی یا به منظور تأمین منافع عمومی، عدم پذیرش یا کنارهگیری از کار در اختیار حسابرس نمیباشد.
تأییدیه کتبی (رک: بند 39)
ت ـ 58. در استاندارد 580[6] الزامات و رهنمودهایی برای دریافت تأییدیههای مناسب از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری، ارائه شده است. این موضوع اهمیت دارد که مدیران اجرایی، و در صورت لزوم ارکان راهبری، علاوه بر پذیرش مسئولیت صورتهای مالی، مسئولیت طراحی، اجرا و حفظ کنترلهای داخلی برای پیشگیری و کشف تقلب را نیز صرفنظر از اندازه واحد تجاری، بپذیرند.
ت ـ 59. به دلیل ماهیت تقلب و مشکلات پیشروی حسابرسان در کشف تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی، دریافت تأییدیه کتبی از مدیران اجرایی، و در صورت لزوم ارکان راهبری، برای تأیید اینکه موارد زیر را برای حسابرس افشا کردهاند، حایز اهمیت است:
الف ـ نتایج ارزیابی مدیران اجرایی از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی، و
ب ـ اطلاع آنها از تقلب واقع شده، موارد مشکوک به تقلب و ادعای تقلب مؤثر بر واحد تجاری.
اطلاع رسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری
اطلاع رسانی به مدیران اجرایی (رک: بند 40)
ت ـ 60. در مواردی که حسابرس شواهدی حاکی از وجود تقلب یا احتمال وجود تقلب به دست میآورد، حایز اهمیت است که این موضوع را در اولین فرصت به اطلاع سطح مناسبی از مدیران اجرایی برساند، حتی اگر احتمالاً موضوع کم اهمیت به نظر برسد (برای مثال، اختلاس کوچک یکی از کارکنان رده پایین واحد تجاری). تعیین سطح مناسب مدیران اجرایی به قضاوت حرفهای حسابرس بستگی دارد و از عواملی چون احتمال تبانی، و ماهیت و اندازه موارد مشکوک به تقلب تأثیر میپذیرد. معمولاً سطح مناسب مدیران اجرایی، سطحی است که حداقل یک رده بالاتر از اشخاصی است که به نظر میرسد در مورد مشکوک به تقلب دخالت دارند.
[1]. استاندارد حسابرسی 540، ”حسابرسی براوردهای حسابداری، شامل براوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط (تجدیدنظر شده 1392)“، بند 9
[2]. استاندارد حسابرسی 330، بند 25
[3]. استاندارد حسابرسی 450، ”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“
[4]. استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1389)“
[5]. در آیین رفتار حرفهای، رهنمودهایی در خصوص ارتباط با حسابرس جانشین ارائه شده است
[6]. استاندارد حسابرسی 580، ”تأییدیه کتبی مدیران (تجدیدنظر شده 1396)“
