استاندارد شماره 540 حسابرسی: حسابرسی برآوردهای حسابداری، شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط

کلیات در استاندارد شماره 540

دامنه کاربرد

1 .         این استاندارد، به مسئولیت حسابرس در زمینه براوردهای حسابداری شامل براوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط در حسابرسی صورتهای مالی می‌پردازد. این استاندارد مشخصاً، نحوه بکارگیری استاندارد 315[1] و استاندارد 330[2] و سایر استانداردهای مربوط را در حسابرسی براوردهای حسابداری به تفصیل شرح می‌دهد. همچنین، این استاندارد شامل الزامات و رهنمودهایی درخصوص تحریف در براوردهای حسابداری و نشانه‌هایی از جانبداری احتمالی مدیریت است.

ماهیت براوردهای حسابداری

2 .         برخی از اقلام صورتهای مالی به طور دقیق قابل اندازه‌گیری نیست و فقط می‌توان آنها را براورد کرد. در این استاندارد، از چنین اقلامی در صورتهای مالی، با عنوان براوردهای حسابداری یاد می‌شود. ماهیت و قابلیت اتکای اطلاعات در دسترس مدیریت برای انجام یک براورد حسابداری، بسیار متنوع است و در نتیجه بر میزان ابهام در براورد حسابداری اثر می‌گذارد. میزان ابهام در براورد حسابداری به نوبه خود بر خطرهای تحریف بااهمیت براوردهای حسابداری، از جمله آسیب‌پذیری آنها در مقابل جانبداری عمدی یا غیرعمدی مدیریت، اثرگذار است. (رک: بندهای ت‌ـ1 تا ت‌ـ11)

3 .         هدف اندازه‌گیری براوردهای حسابداری می‌تواند باتوجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و قلم گزارش شده، متفاوت باشد. هدف اندازه‌گیری برخی براوردهای حسابداری، پیش‌بینی نتایج یک یا چند معامله، رویداد یا شرایطی است که انجام براورد حسابداری را ضروری کرده است. هدف اندازه‌گیری سایر براوردهای حسابداری، شامل بسیاری از براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، متفاوت است و برحسب ارزش روز یک معامله یا قلم صورت مالی که مبتنی ‌بر شرایط حاکم در تاریخ اندازه‌گیری (مانند قیمت بازار براورد شده یک دارایی یا بدهی مشخص) است، بیان می‌شود. برای مثال، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است ارزش منصفانه برمبنای یک معامله جاری فرضی بین دو طرف مطلع و مایل (که بعضاً فعالان بازار نامیده می‌شوند) در یک معامله حقیقی اندازه‌گیری شود، نه بر مبنای تسویه یک معامله در گذشته یا آینده.

4 .         تفاوت بین نتیجه براورد حسابداری و مبلغی که در ابتدا در صورتهای مالی شناسایی و افشا شده است، لزوماً بیانگر تحریف در صورتهای مالی نیست. این وضعیت بخصوص در مورد براوردهای حسابداری ارزش منصفانه که نتایج آن همواره تحت تأثیر رویدادها یا شرایط بعد از تاریخ براورد قرار می‌گیرد، مشاهده می‌شود.

تاریخ اجرا

5 .         این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1393 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

هدف در استاندارد شماره 540

6 .         هدف حسابرس کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره این است که آیا باتوجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط:

الف ـ براوردهای حسابداری شناسایی یا افشا شده در صورتهای مالی، شامل براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، معقول هستند یا خیر، و

ب   ـ موارد افشای مربوط در صورتهای مالی کافی است یا خیر.

تعاریف در استاندارد شماره 540

7 .         در استاندارد‌های حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف ـ ابهام در براورد ـ آسیب‌پذیری براورد حسابداری و موارد افشای مرتبط به واسطه مشکل ذاتی دقت در اندازه‌گیری آن.

ب   ـ براورد حسابداری ـ تقریبی از مبلغ پولی در شرایطی که اندازه‌گیری به صورت دقیق امکان‌پذیر نیست. این اصطلاح برای مبلغ اندازه‌گیری شده به ارزش منصفانه (در صورت وجود ابهام در براورد) و برای دیگر مبالغ مستلزم براورد بکار می‌رود. در این استاندارد تنها برای براوردهای حسابداری که مستلزم اندازه‌گیری به ارزش منصفانه هستند، از اصطلاح ”براوردهای حسابداری ارزش منصفانه“ استفاده شده است.

پ   ـ براورد نقطه‌ای مدیریت‌ ـ مبلغ انتخاب شده توسط مدیریت برای شناسایی یا افشا در صورتهای مالی به عنوان براورد حسابداری.

ت   ـ براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای حسابرس ـ به ترتیب به مبلغ، یا دامنه‌ای از مبالغ اطلاق می‌شود که برای ارزیابی براورد نقطه‌ای مدیریت، از شواهد حسابرسی استخراج می‌شود.

ث   ـ جانبداری مدیریت‌ ـ نبود بی‌طرفی توسط مدیریت در تهیه و ارائه اطلاعات.

ج    ـ نتیجه براورد حسابداری ـ مبلغ پولی واقعی حاصل از قطعی شدن معاملات، رویدادها یا شرایط مبنای براورد حسابداری.

الزامات در استاندارد شماره 540

روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط

8 .         هنگام اجرای روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، به منظور کسب شناخت از واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، که طبق استاندارد 315[3] الزامی شده است، حسابرس، باید برای فراهم کردن مبنایی جهت تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از براوردهای حسابداری، از موارد زیر شناخت کسب کند: (رک: بند ت‌ـ12)

الف ـ الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط درخصوص براوردهای حسابداری، شامل موارد افشای مرتبط. (رک: بندهای ت‌ـ13 تا ت‌ـ15)

ب   ـ راهکار مدیریت برای تشخیص آن دسته از معاملات، رویدادها و شرایطی که ممکن است نیازمند شناسایی یا افشای براوردهای حسابداری در صورتهای مالی باشد. برای کسب این شناخت، حسابرس باید در مورد تغییر در شرایطی که می‌تواند منجر به براورد جدید یا اصلاح براوردهای قبلی گردد، از مدیریت پرس‌و جو کند (رک: بندهای ت‌ـ16 تا ت‌ـ21).

پ   ـ چگونگی انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت و کسب شناخت از داده‌هایی که مبنای این براوردها قرار گرفته‌ است، از جمله موارد زیر: (رک: بندهای ت‌ـ22 و ت‌ـ23)

1.         روش انجام براورد حسابداری، از جمله مدل مورد استفاده (در صورت وجود)، (رک: بندهای ت‌ـ24 تا ت‌ـ26)

2.         کنترلهای مربوط، (رک: بندهای ت‌ـ27 و ت‌ـ28)

3.         استفاده مدیریت از کارشناس، (رک: بندهای ت‌ـ29 و ت‌ـ30)

4.         مفروضات مبنای براوردهای حسابداری، (رک: بندهای ت‌ـ31 تا ت‌ـ36)

5.         تغییرات صورت گرفته در روشهای انجام براوردهای حسابداری نسبت به دوره قبل و یا تغییراتی که باید در این روشها صورت می‌گرفت، و در صورت وجود، دلایل آن تغییرات، و (رک: بند ت‌ـ37)

6.         چگونگی ارزیابی اثر ابهام در براورد توسط مدیریت. (رک: بند ت‌ـ38)

9 .         حسابرس باید نتیجه براوردهای حسابداری مندرج در صورتهای مالی دوره‌های قبل، یا، در صورت لزوم، براورد مجدد آن برای مقاصد دوره جاری را بررسی کند. ماهیت و میزان بررسی حسابرس به ماهیت براوردهای حسابداری و مربوط بودن یا نبودن اطلاعات حاصل از این بررسی برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت براوردهای حسابداری مندرج در صورتهای مالی دوره جاری، بستگی دارد. با این وجود، هدف این بررسی زیر سوال بردن قضاوتهایی نیست که در دوره‌های قبل بر مبنای اطلاعات موجود در آن زمان انجام شده است. (رک: بندهای ت‌ـ39 تا ت‌ـ44)

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت

10 .      طبق استاندارد 315^[4]، حسابرس به منظور تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت، باید میزان ابهام مرتبط با براورد حسابداری را ارزیابی کند. (رک: بندهای ت‌ـ45 و ت‌ـ46)

11 .      حسابرس بر پایه قضاوت خود باید مشخص کند کدام براورد حسابداری به دلیل بالا بودن میزان ابهام می‌تواند باعث ایجاد خطرهای عمده ‌شود. (رک: بندهای ت‌ـ47 تا ت‌ـ51)

برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت

12 .      حسابرس باید براساس خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت، موارد زیر را تعیین کند: (رک: بند ت‌ـ52)

الف ـ بکارگیری مناسب الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط به براورد حسابداری توسط مدیریت، و (رک: بندهای ت‌ـ53 تا ت‌ـ56)

ب   ـ مناسب بودن و بکارگیری یکنواخت روشهای مورد استفاده برای انجام براوردهای حسابداری، ومناسب بودن تغییرات در براوردها یا روشهای مورد استفاده برای انجام آنها نسبت به دوره قبل، (رک: بندهای ت‌ـ57 و ت‌ـ58)

13 .      حسابرس باید در برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت ، الزامی طبق استاندارد 330[5]، یک یا چند مورد از موارد زیر را باتوجه به ماهیت براورد حسابداری انجام دهد: (رک: بندهای ت‌ـ59 تا ت‌ـ61)

الف ـ تعیین اینکه آیا رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، شواهد حسابرسی درخصوص براورد حسابداری فراهم می‌کند یا خیر. (رک: بندهای ت‌ـ62 تا ت‌ـ67)

ب   ـ آزمون نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت و داده‌هایی که برای انجام براورد استفاده شده است. برای این کار حسابرس باید موارد زیر را ارزیابی کند: (رک: بندهای ت‌ـ68 تا ت‌ـ70)

1.         مناسب بودن روش اندازه‌گیری استفاده شده باتوجه به شرایط موجود، و (رک: بندهای ت‌ـ71 تا ت‌ـ76)

2.         معقول بودن مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت باتوجه به اهداف اندازه‌گیری در چارچوب گزارشگری مالی مربوط. (رک: بندهای ت‌ـ77 تا ت‌ـ83)

پ   ـ آزمون اثربخشی کنترلهای حاکم بر نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت، همراه با آزمونهای محتوای مناسب. (رک: بندهای ت‌ـ84 تا ت‌ـ86)

ت   ـ انجام براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای برای ارزیابی براورد نقطه‌ای مدیریت. برای دستیابی به این هدف: (رک: بندهای ت‌ـ87 تا ت‌ـ91)

1.         زمانی‌ که حسابرس از مفروضات یا روشهایی متفاوت از مفروضات و روشهای مدیریت استفاده می‌کند، وی باید از مفروضات یا روشهای مدیریت به اندازه‌ای شناخت کسب کند که برای تشخیص منظور شدن متغیرهای مربوط در براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای حسابرس و ارزیابی هرگونه تفاوت عمده آن با براورد نقطه‌ای مدیریت، کفایت داشته باشد. (رک: بند ت‌ـ92)

2.         زمانی‌ که حسابرس به این نتیجه می‌رسد که استفاده از یک دامنه برای براورد مناسب است، وی باید این دامنه را براساس شواهد حسابرسی در دسترس به‌گونه‌ای محدود کند که همه ارقام این دامنه، معقول به نظر برسد. (رک: بندهای ت‌ـ93 تا ت‌ـ95)

14 .      در تعیین موضوعات مشخص شده در بند 12 یا در برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت طبق بند 13، حسابرس باید لزوم استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی در رابطه با یک یا چند جنبه از براوردهای حسابداری را برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت‌ـ96 تا ت‌ـ101)

گسترش آزمونهای محتوا در برخورد با خطرهای عمده

ابهام در براورد

15 .      در مورد براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می‌شوند، حسابرس باید علاوه بر انجام آزمونهای محتوای مقرر شده در استاندارد 330[6]، موارد زیر را نیز ارزیابی کند: (رک: بند ت‌ـ102)

الف ـ نحوه بررسی دیگر مفروضات و نتایج توسط مدیریت و دلیل رد آنها یا نحوه برخورد مدیریت با ابهام در انجام براورد حسابداری به روشهای دیگر. (رک: بندهای ت‌ـ103 تا ت‌ـ106)

ب‌   ـ معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده توسط مدیریت. (رک: بندهای ت‌ـ107 تا ت‌ـ109)

پ   ـ قصد مدیریت برای انجام اقدامی خاص و توانایی انجام آن اقدام (در رابطه با معقول بودن مفروضات عمده مورد استفاده مدیریت یا بکارگیری مناسب چارچوب گزارشگری مالی مربوط). (رک: بند ت‌ـ110)

[1]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“

[2]. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“

[3]. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 5، 6، 11 و 12

[4]. استاندارد حسابرسی 315، بند 25

[5]. استاندارد حسابرسی 330، بند 5

[6]. استاندارد حسابرسی 330، بند 18