- آیا زمانی که مفروضات در مجموع یا همراه با سایر مفروضات (اعم از مفروضات مربوط به براورد حسابداری مورد نظر یا مفروضات مربوط به سایر براوردها) ارزیابی میشوند، معقول به نظر میرسند یا خیر.
- آیا مفروضات براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، بهگونهای مناسب منعکسکننده مفروضات مشهود در بازار هستند یا خیر.
تـ79. مفروضات مبنای براوردهای حسابداری ممکن است انتظارات مدیریت در مورد نتایج دستیابی به اهداف و راهبردهای خاص را منعکس کند. در چنین مواردی، حسابرس ممکن است برای ارزیابی معقول بودن چنین مفروضاتی، روشهای حسابرسی را باتوجه به اینکه آیا، برای مثال، مفروضات با موارد زیر سازگار هستند یا خیر، اجرا کند:
- محیط اقتصادی عمومی و شرایط خاص اقتصادی واحد تجاری.
- برنامههای واحد تجاری.
- مفروضات استفاده شده در دورههای قبل (اگر مربوط باشد).
- تجربه قبلی واحد تجاری یا شرایط تجربه شده قبلی توسط واحد تجاری، تا آنجا که این اطلاعات تاریخی بتواند نمایانگر رویدادها یا موقعیتهای آتی باشد.
- سایر مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت برای تهیه صورتهای مالی.
تـ80. معقول بودن مفروضات مورد استفاده ممکن است به قصد و توانایی مدیریت برای انجام اقدامات خاص بستگی داشته باشد. مدیریت اغلب برنامهها و مقاصد مربوط به داراییها و بدهیهای خاص را مستند میکند و چارچوب گزارشگری مالی نیز ممکن است این کار را الزامی کرده باشد. اگر چه میزان شواهد حسابرسی که باید در رابطه با قصد و توانایی مدیریت کسب شود، به قضاوت حرفهای حسابرس بستگی دارد، ولی روشهای حسابرسی که ممکن است انجام شود عبارتند از:
- بررسی سوابق مدیریت در انجام مقاصد اعلام شده.
- بررسی برنامههای کتبی و سایر مستندات، شامل بودجههای رسمی تأیید شده، مجوزها یا صورت جلسات (در صورت وجود).
- پرسوجو از مدیریت درباره دلایل انجام مجموعهای از اقدامات خاص.
- بررسی رویدادهای بین تاریخ صورتهای مالی تا تاریخ گزارش حسابرس.
- ارزیابی توانایی واحد تجاری برای انجام مجموعهای از اقدامات خاص باتوجه به شرایط اقتصادی واحد تجاری، از جمله ایفای تعهدات موجود.
با این حال، ممکن است برخی چارچوبهای گزارشگری مالی اجازه ندهند که در انجام براوردهای حسابداری، مقاصد و برنامههای مدیریت مدنظر قرار گیرد. این موضوع اغلب در مورد براوردهای حسابداری ارزش منصفانه مصداق دارد زیرا هدف اندازهگیری این براوردها مستلزم این است که مفروضات مورد استفاده، منعکسکننده مفروضات استفاده شده توسط فعالان بازار باشد.
تـ81. نمونههایی از موضوعاتی که ممکن است در ارزیابی معقول بودن مفروضات مورد استفاده مدیریت در براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، علاوهبر مطالب قبلی، مورد توجه حسابرس قرار گیرد عبارتند از:
- آیا مدیریت، در موارد مقتضی، از دادههای مختص بازار در تعیین مفروضات خود استفاده کرده است، و در صورت استفاده، چگونه این کار را انجام داده است.
- سازگاری مفروضات با شرایط مشهود در بازار و ویژگیهای دارایی یا بدهی اندازهگیری شده به ارزش منصفانه.
- اینکه آیا منابع مبنای مفروضات مورد استفاده فعالان بازار، مربوط و قابل اتکا هستند یا خیر، و اینکه در مواردی که مفروضات فعالان بازار متفاوت است، مدیریت چگونه مفروضات را انتخاب میکند.
- آیا در موارد مقتضی، مدیریت به مفروضات و اطلاعات مربوط به معاملات، داراییها یا بدهیهای مشابه توجه کرده است و در صورت توجه، چگونه این کار را انجام داده است.
تـ82. علاوهبر این، براوردهای حسابداری ارزش منصفانه ممکن است شامل دادههای مشهود و نامشهود باشد. نمونههایی از موضوعاتی که حسابرس در براوردهای حسابداری ارزش منصفانه مبتنیبر دادههای نامشهود ممکن است مورد توجه قرار دهد عبارتند از اینکه چگونه مدیریت شواهد پشتوانه موارد زیر را فراهم میکند:
- تعیین ویژگیهای فعالان بازار در ارتباط با براورد حسابداری.
- تغییر یا اصلاح مفروضات مدیریت به منظور انعکاس نظر خود در مورد مفروضات فعالان بازار.
- استفاده از بهترین اطلاعات در دسترس در شرایط موجود.
- در موارد مقتضی، نحوه در نظر گرفتن معاملات، داراییها یا بدهیهای مشابه در مفروضات مورد استفاده مدیریت.
چنانچه دادههای نامشهود وجود داشته باشد، به احتمال زیاد ارزیابی مفروضات توسط حسابرس، با برخوردهای دیگر حسابرس در مواجهه با خطرهای ارزیابی شده مندرج در بند 13، برای کسب شواهد کافی و مناسب، ترکیب میشود. در چنین مواردی، ممکن است انجام سایر روشهای حسابرسی مانند آزمون مستندات پشتوانه بررسی و تصویب براورد حسابداری توسط سطح مناسبی از مدیران اجرایی، و در موارد مقتضی، توسط ارکان راهبری واحد تجاری، ضرورت یابد.
تـ83. حسابرس در ارزیابی معقول بودن مفروضات پشتوانه یک براورد حسابداری، ممکن است یک یا چند فرض عمده را مشخص کند. چنین وضعیتی ممکن است بیانگر وجود ابهام بالا در براورد حسابداری مورد نظر باشد و بنابراین میتواند منشأ یک خطر عمده باشد. برخوردهای لازم با خطرهای عمده در بندهای تـ102 تا تـ115 تشریح شده است.
آزمون اثربخشی کارکرد کنترلها (رک: بند 13ـ پ)
تـ84. در مواردی که فرآیند مدیریت برای براورد حسابداری به خوبی طراحی، اجرا و حفظ شده باشد، آزمون اثربخشی کارکرد کنترلهای این فرآیند ممکن است آزمون مناسبی محسوب شود، برای مثال زمانیکه:
- کنترلهایی برای بررسی و تصویب براوردهای حسابداری توسط سطوح مناسبی از مدیران اجرایی و، در موارد مقتضی، توسط ارکان راهبری واحد تجاری، وجود دارد.
- براورد حسابداری از پردازش روزمره دادهها در سیستم حسابداری واحد تجاری حاصل شده است.
تـ85. آزمون اثربخشی کارکرد کنترلها در موارد زیر ضروری است:
الف ـ ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت در سطح ادعا، حاکی از اثربخشی کارکرد کنترلهای حاکم بر فرآیند براورد باشد؛ یا
ب ـ آزمونهای محتوا به تنهایی نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعا فراهم کند[1].
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
تـ86. در واحدهای تجاری کوچک ممکن است کنترلهایی برای فرآیند انجام یک براورد حسابداری وجود داشته باشد ولی رسمیت اجرای آنها متفاوت باشد. علاوهبر این، در واحدهای تجاری کوچک ممکن است به دلیل مدیریت فعال و درگیر در فرآیند گزارشگری مالی، بکارگیری برخی کنترلها، ضرورت نداشته باشد. در واحدهای تجاری بسیار کوچک، ممکن است کنترلهای قابل تشخیص توسط حسابرس معدود باشد. به همین دلیل، احتمالاً حسابرس در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، از آزمونهای محتوا همراه با یک یا چند مورد از روشهای مندرج در بند 13، استفاده خواهد کرد.
انجام براورد نقطهای یا دامنهای (رک: بند 13 ـ ت)
تـ87. انجام براورد نقطهای یا دامنهای برای ارزیابی براورد نقطهای مدیریت ممکن است در شرایطی نظیر موارد زیر مناسب باشد:
- براورد حسابداری حاصل پردازش روزمره دادهها در سیستم حسابداری نباشد.
- بررسی براوردهای حسابداری مشابه انجام شده در تهیه صورتهای مالی دوره قبل نشان دهد که فرآیند استفاده شده توسط مدیریت در دوره جاری به احتمال زیاد اثربخش نخواهد بود.
- رویدادها یا معاملات واقع شده بین پایان دوره و تاریخ گزارش حسابرس با براوردهای نقطهای مدیریت در تناقض باشد.
- حسابرس به منابع اطلاعاتی دیگری دسترسی داشته باشد که بتواند از آنها برای محاسبه براورد نقطهای یا دامنهای استفاده کند.
تـ88. حتی در مواردی که کنترلهای واحد تجاری به خوبی طراحی و به طور مناسب اجرا میشود، انجام براورد نقطهای یا دامنهای ممکن است برخوردی اثربخش یا کارا با خطرهای ارزیابی شده باشد. در وضعیتهای دیگر، حسابرس ممکن است این نحوه برخورد را به عنوان بخشی از فرآیند تشخیص ضرورت انجام روشهای حسابرسی بیشتر، و در صورت انجام آن روشها، ماهیت و میزان آنها، مورد توجه قرار دهد.
تـ89. رویکرد حسابرس در انجام براورد نقطهای یا دامنهای ممکن است به این مسئله بستگی داشته باشد که در شرایط موجود کدام رویکرد اثربخشی بیشتری دارد. برای مثال، حسابرس ممکن است در ابتدا، یک براورد نقطهای مقدماتی انجام دهد و سپس حساسیت آن را نسبت به تغییر در مفروضات جهت تعیین دامنهای برای ارزیابی براورد نقطهای مدیریت، تعیین کند. به عنوان یک روش جایگزین، حسابرس ممکن است با ایجاد دامنهای برای اهداف تعیین یک براورد نقطهای (در صورت امکان) کار خود را آغاز کند.
تـ90. توانایی حسابرس برای انجام براورد نقطهای، در مقابل براورد دامنهای، به چندین عامل، از جمله مدل مورد استفاده، ماهیت و میزان دادههای در دسترس و ابهام در براورد بستگی دارد. علاوهبر این، تصمیمگیری در مورد انجام براورد نقطهای یا دامنهای ممکن است تحت تأثیر چارچوب گزارشگری مالی مربوط قرار گیرد. چارچوب گزارشگری مالی ممکن است استفاده از براورد نقطهای پس از بررسی نتایج و مفروضات مختلف، یا یک روش اندازهگیری خاص نظیر ارزش فعلی را تجویز کرده باشد.
تـ91. حسابرس ممکن است براورد نقطهای یا دامنهای را به روشهای مختلف انجام دهد، برای مثال:
- استفاده از یک مدل، مانند مدل رایج در یک بخش یا صنعت خاص، یا مدل مختص واحد تجاری یا مدل طراحی شده توسط حسابرس.
- بسط ارزیابیهای مدیریت از مفروضات و نتایج مختلف، برای نمونه، از طریق معرفی مجموعه متفاوتی از مفروضات.
- استخدام یا بکارگیری کارشناس مجرب برای طراحی یا اجرای مدل، یا فراهم کردن مفروضات مربوط.
- توجه به سایر رویدادها، معاملات یا شرایط مشابه، یا در موارد مربوط، بازار داراییها یا بدهیهای مشابه.
شناخت مفروضات یا روش مدیریت (رک: بند 13ـتـ1)
تـ92. در مواردیکه حسابرس برای انجام براورد نقطهای یا دامنهای، از مفروضات یا روشی متفاوت از آنچه که مدیریت بکار برده است، استفاده میکند، وی باید طبق الزامات مندرج در بند 13ـتـ1، نسبت به مفروضات یا روش مورد استفاده توسط مدیریت در براورد حسابداری، شناخت کافی کسب کند. این شناخت، اطلاعاتی را برای حسابرس فراهم میکند که میتواند در انجام براورد نقطهای یا دامنهای مناسب باشد. بعلاوه، این امر به حسابرس در شناخت و ارزیابی هرگونه تفاوت عمده بین براورد نقطهای یا دامنهای وی با براورد نقطهای مدیریت، کمک میکند. برای مثال، ممکن است این تفاوت وقتی بروز کند که حسابرس از مفروضاتی متفاوت، ولی از نظر اعتبار مشابه، با مفروضات مدیریت، استفاده کند. این موضوع میتواند نشاندهنده حساسیت زیاد براورد حسابداری نسبت به مفروضات خاص باشد و بنابراین ممکن است براورد حسابداری به دلیل وجود ابهام بالا، خطر عمدهای دربرداشته باشد. از سوی دیگر، تفاوت ممکن است از اشتباه مدیریت ناشی شود. حسابرس ممکن است باتوجه به شرایط، برای نتیجهگیری درباره مبنای مفروضات استفاده شده و اعتبار آنها و تفاوت در روش براورد حسابداری (در صورت وجود) مذاکره با مدیریت را مفید تشخیص دهد.
محدود کردن دامنه براورد (رک: بند 13ـتـ2)
تـ93. در مواردی که به نظر حسابرس استفاده از براورد دامنهای (دامنه حسابرس) برای ارزیابی معقول بودن براورد نقطهای مدیریت مناسب است، طبق بند 13ـتـ2 این استاندارد، این دامنه باید دربرگیرنده همه ”نتایج معقول“ باشد نه همه نتایج ممکن. اگر قرار باشد دامنه براورد، مفید واقع شود، نمیتواند شامل همه نتایج ممکن باشد زیرا در این حالت دامنه براورد آنقدر گسترده میشود که برای مقاصد حسابرسی مؤثر نخواهد بود. دامنه براورد حسابرس زمانی مفید و مؤثر است که به حد کافی محدود شود تا حسابرس بتواند درباره معقول بودن براورد حسابداری نتیجهگیری کند.
تـ94. معمولاً دامنه محدود شده، که کوچکتر یا مساوی سطح اهمیت در اجرا (که پایینتر از سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد است) باشد، برای ارزیابی معقول بودن براورد نقطهای مدیریت، کافی است.[2] اگرچه در برخی صنایع، ممکن است محدود کردن دامنه براورد به چنین مقداری امکانپذیر نباشد ولی ضرورتاً مانعی برای شناخت براورد حسابداری نیست. عدم امکان محدود کردن دامنه براورد ممکن است بیانگر ابهام در براورد حسابداری باشد که منجر به خطر عمده شود. برخوردهای بیشتر با خطرهای عمده در بندهای تـ102 تا تـ115 تشریح شده است.
تـ95. محدود کردن دامنه براورد به میزانی که همه نتایج موجود در دامنه، معقول به نظر برسد، ممکن است به صورت زیر انجام شود:
الف ـ حذف نتایج دور از انتظار از دامنه براورد که به قضاوت حسابرس رخ دادن آنها غیرمحتمل است، و
[1]. استاندارد حسابرسی 330، بند 8
[2]. استاندارد حسابرسی 320،”اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدید نظر شده 1392)“
