ب ـ محدودتر کردن دامنه براورد باتوجه به شواهد حسابرسی موجود، تا میزانی که حسابرس به این نتیجه برسد که همه نتایج در دامنه براورد، معقول به نظر میرسد. در برخی موارد نادر، حسابرس ممکن است بتواند دامنه براورد را تا میزانی محدود کند که شواهد حسابرسی، گویای یک براورد نقطهای باشد.
لزوم استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی (رک: بند 14)
تـ96. در برنامه ریزی حسابرسی، حسابرس باید ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان منابع لازم برای انجام کار حسابرسی را تعیین کند[1]. این امر ممکن است، در صورت لزوم، مستلزم استفاده از اشخاص دارای مهارت یا دانش تخصصی باشد. علاوهبر این، طبق استاندارد 220، شریک حسابرسی باید متقاعد شود که تیم حسابرسی و کارشناسان خبره برونسازمانی، در مجموع، توانایی، صلاحیت و زمان لازم را برای انجام کار حسابرسی دارند[2]. در حسابرسی براوردهای حسابداری، حسابرس ممکن است باتوجه به تجربه و شرایط کار حسابرسی، نیازمند استفاده از مهارتها و دانش تخصصی برای انجام یک یا چند جنبه از براوردهای حسابداری باشد.
تـ97. نمونههایی از موضوعاتی که ممکن است حسابرس درخصوص آنها، نیازمند استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی باشد عبارتند از:
- ماهیت دارایی، بدهی یا اجزای حقوق صاحبان سرمایه در یک فعالیت تجاری یا صنعت خاص (برای مثال، ذخایر معدنی، داراییهای کشاورزی، ابزارهای مالی پیچیده).
- بالا بودن میزان ابهام در براورد.
- وجود محاسبات پیچیده یا مدلهای تخصصی، برای مثال، زمانیکه ارزشهای منصفانه در نبود بازار فعال، براورد میشود.
- پیچیدگی الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط به براوردهای حسابداری، از جمله اینکه آیا حوزههای مشخصی وجود دارند که در مورد آنها تفاسیر متفاوتی صورت گیرد یا نحوه عمل آنها دارای تناقص یا نارسایی باشد.
- روشهایی که حسابرس قصد دارد از آنها در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، استفاده کند.
تـ98. درخصوص اکثر براوردهای حسابداری، حتی زمانیکه ابهام در براورد وجود دارد، نیاز به استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی، بعید است. برای مثال، نیاز حسابرس به استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی جهت ارزیابی ذخیره مطالبات مشکوکالوصول بعید است.
تـ99. با این وجود، حسابرس ممکن است درخصوص موضوعات غیرمرتبط با حسابداری یا حسابرسی دارای مهارت و دانش تخصصی لازم نباشد و بنابراین نیازمند استفاده از خدمات یک کارشناس باشد. در استاندارد 620[3]، الزامات و رهنمودهای لازم درباره تعیین ضرورت استخدام یا بکارگیری کارشناس و مسئولیتهای حسابرس هنگام استفاده از کار کارشناس، ارائه شده است.
تـ100. علاوهبر این، در برخی موارد، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که بکارگیری مهارتها یا دانش تخصصی در زمینههای خاصی از حسابداری و حسابرسی، ضروری است. افرادی با چنین مهارتها یا دانشی ممکن است توسط مؤسسه حسابرسی استخدام شوند یا از طریق انعقاد قرارداد با سایر سازمانها تأمین شوند. زمانی که چنین افرادی، اجرای روشهای حسابرسی را در یک کار حسابرسی به عهده میگیرند، این افراد به عنوان عضوی از تیم حسابرسی محسوب میشوند و در نتیجه، مشمول الزامات استاندارد حسابرسی 220 هستند.
تـ101. براساس شناخت و تجربه حاصل از کار با کارشناس یا سایر افراد دارای مهارتها یا دانش تخصصی لازم، حسابرس ممکن است مذاکره با آنان را درخصوص موضوعاتی چون الزامات چارچوب گزارشگری مالی مناسب تشخیص دهد تا به این ترتیب بررسی کند که آیا کار آنان برای مقاصد حسابرسی مربوط تلقی میشود یا خیر.
گسترش آزمونهای محتوا در برخورد با خطرهای عمده
تـ102. در حسابرسی براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشود، انجام آزمونهای محتوای بیشتر، بر ارزیابی موارد زیر متمرکز میشود:
الف ـ نحوه ارزیابی مدیریت از اثر ابهام در براورد حسابداری، و همچنین اثری که ابهام در براورد ممکن است بر مناسب بودن شناسایی براورد حسابداری در صورتهای مالی داشته باشد، و
ب ـ کفایت موارد افشای مرتبط.
ابهام در براورد
ارزیابی مدیریت از ابهام در براورد (رک: بند 15ـالف)
تـ103. مدیریت ممکن است برحسب شرایط، از روشهای مختلفی برای ارزیابی مفروضات یا نتایج جایگزین براوردهای حسابداری استفاده کند. یکی از روشهایی که مدیریت ممکن است از آن استفاده کند، تحلیل حساسیت است. تحلیل حساسیت میتواند شامل تعیین چگونگی تغییر در مبلغ یک براورد حسابداری در صورت بکارگیری مفروضات مختلف باشد. حتی در مورد براوردهای حسابداری ارزش منصفانه نیز به دلیل اینکه فعالان مختلف در بازار از مفروضات متفاوت استفاده میکنند، نتایج مختلفی ممکن است وجود داشته باشد. تحلیل حساسیت میتواند منجر به ایجاد چندین سناریو در مورد نتایج (که بعضی اوقات از آنها به عنوان دامنهای از نتایج یاد میشود)، شامل سناریوهای خوشبینانه و بدبینانه شود.
تـ104. تحلیل حساسیت ممکن است نشان دهد که یک براورد حسابداری نسبت به تغییرات در مفروضات خاصی، حساسیت ندارد یا اینکه نسبت به یک یا چند فرض حساسیت دارد که در این صورت توجه حسابرس به آنها معطوف میشود.
تـ105. مفهوم مطالب بالا این نیست که استفاده از یک روش خاص درخصوص ابهام در براورد (مثل تحلیل حساسیت)، مناسبتر از روشهای دیگر است، یا اینکه ارزیابی مدیریت از مفروضات یا نتایج مختلف باید از طریق انجام فرآیند تفصیلی مبتنیبر مستندسازی وسیع صورت گیرد. نکته مهم این است که آیا مدیریت نحوه تأثیر ابهام در براورد را بر براورد حسابداری ارزیابی کرده است یا خیر. بنابراین، در مواردیکه مدیریت، مفروضات یا نتایج مختلف را مورد بررسی قرار نداده است، ممکن است ضرورت یابد حسابرس با مدیریت مذاکره کند و شواهد لازم را درباره چگونگی مشخص کردن آثار ابهام بر براورد حسابداری از مدیریت درخواست کند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
تـ106. در واحدهای تجاری کوچک ممکن است از ابزارهای سادهای برای ارزیابی ابهام در براورد استفاده شود. حسابرس علاوهبر بررسی مستندات موجود، ممکن است از طریق پرسوجو از مدیریت، شواهد حسابرسی دیگری را درخصوص ارزیابی مدیریت از مفروضات یا نتایج مختلف کسب کند. علاوه بر این، مدیریت ممکن است برای ارزیابی نتایج مختلف یا مشخص کردن ابهام در براورد حسابداری، از تخصص لازم برخوردار نباشد. در چنین مواردی، حسابرس ممکن است فرآیند یا روشهای مختلف انجام این امور و مستندسازی آن را برای مدیریت تشریح کند. با این وجود، این کار مسئولیت مدیریت برای تهیه و ارائه صورتهای مالی را تغییر نخواهد داد.
مفروضات عمده (رک: بند 15ـ ب)
تـ107. فرض استفاده شده در انجام براورد حسابداری در صورتی میتواند عمده تلقی شود که تغییر آن فرض در دامنهای معقول، اثر بااهمیتی بر اندازهگیری براورد حسابداری داشته باشد.
تـ108. پشتوانه مفروضات عمده مبتنیبر دانش مدیریت ممکن است از طریق فرآیندهای مستمر تحلیل راهبردی و مدیریت خطر به دست آید. حتی بدون وجود فرآیندهای مدون (نظیر وضعیت موجود در برخی واحدهای تجاری کوچک) حسابرس ممکن است به منظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای ارزیابی مفروضات بتواند از پرسو جو و مذاکره با مدیریت، همراه با اجرای سایر روشهای حسابرسی استفاده کند.
تـ109. ملاحظات حسابرس در ارزیابی مفروضات استفاده شده توسط مدیریت، در بندهای تـ77 تا تـ83 توصیف شده است.
قصد و توانایی مدیریت (رک: بند 15ـ پ)
تـ110. ملاحظات حسابرس در رابطه با مفروضات استفاده شده توسط مدیریت و قصد و توانایی مدیریت، در بندهای تـ13 و تـ80 توصیف شده است.
انجام براورد دامنهای (رک: بند 16)
تـ111. مدیریت هنگام تهیه صورتهای مالی ممکن است متقاعد شود آثار ابهام در براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشود را به اندازه کافی در نظر گرفته است. با این حال، در برخی شرایط، ممکن است حسابرس تلاشهای مدیریت را کافی نداند. چنین حالتی ممکن است زمانی اتفاق افتد که برای مثال به قضاوت حسابرس:
- کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب از طریق ارزیابی حسابرس از چگونگی در نظر گرفتن آثار ابهام توسط مدیریت، امکانپذیر نباشد.
- بررسی بیشتر درباره میزان ابهام مرتبط با یک براورد حسابداری ضرورت داشته باشد، برای مثال، در مواردی که حسابرس از وجود تنوع گسترده در نتایج حاصل از براوردهای حسابداری مشابه در شرایط مشابه، مطلع است.
- کسب سایر شواهد حسابرسی، برای مثال، از طریق بررسی رویدادهایی که تا تاریخ گزارش حسابرس واقع شده است، بعید به نظر رسد.
- نشانههای جانبداری مدیریت در براوردهای حسابداری وجود داشته باشد.
تـ112. ملاحظات حسابرس در تعیین براورد دامنهای در بندهای تـ87 تا تـ95 تشریح شده است.
معیارهای شناخت و اندازهگیری
شناسایی براوردهای حسابداری در صورتهای مالی (رک: بند 17ـالف)
تـ113. در مواردی که یک براورد حسابداری در صورتهای مالی شناسایی میشود، تمرکز حسابرس بر این موضوع است که آیا اندازهگیری براورد حسابداری به اندازه کافی قابل اتکاست که بتواند معیارهای شناخت طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط را احراز کند یا خیر.
تـ114. حسابرس درخصوص براوردهای حسابداری شناسایی نشده، رعایت معیارهای شناخت طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط را ارزیابی میکند. حتی در مواردی که براورد حسابداری، شناسایی نشده است و حسابرس نیز این نحوه برخورد را مناسب تشخیص دهد ممکن است افشای شرایط مربوط در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی ضروری باشد. همچنین حسابرس ممکن است برای جلب توجه استفادهکنندگان به وجود ابهامی عمده، افزودن یک بند تأکید بر مطلب خاص به گزارش حسابرس را ضروری تشخیص دهد. در استاندارد 706[4] الزامات و رهنمودهایی درباره بند تأکید بر مطلب خاص، ارائه شده است.
مبنای اندازهگیری براوردهای حسابداری (رک: بند 17ـ ب)
تـ115. در برخی چارچوبهای گزارشگری مالی، برای الزامی یا مجاز کردن اندازهگیری و افشای براوردهای حسابداری مبتنیبر ارزش منصفانه، فرض شده است اندازهگیری آن بهگونهای قابل اتکا، امکانپذیر است. در برخی موارد، این فرض ممکن است رد شود، مثلاً زمانی که روش یا مبنای مناسبی برای اندازهگیری وجود ندارد. در چنین مواردی، حسابرس ارزیابی میکند که آیا مبنای مدیریت برای رد کردن فرض مربوط به استفاده از ارزش منصفانه طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، مناسب است یا خیر.
ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و مشخص کردن تحریفها
تـ116. حسابرس ممکن است باتوجه به شواهد حسابرسی به این نتیجه برسد که براورد نقطهای مبتنیبر شواهد حسابرسی، متفاوت از براورد نقطهای مدیریت است. در چنین مواردی، تفاوت بین براورد نقطهای حسابرس (مبتنیبر شواهد حسابرسی) و براورد نقطهای مدیریت، مشخص کننده یک تحریف است. در مواردی که حسابرس به این نتیجه میرسد که استفاده از براورد دامنهای، فراهمکننده شواهد حسابرسی کافی و مناسب است، یک براورد نقطهای مدیریت که خارج از این دامنه قرار میگیرد، به پشتوانه شواهد حسابرسی تأیید نخواهد شد. در چنین مواردی، مبلغ تحریف به هیچ وجه کمتر از تفاوت بین براورد نقطهای مدیریت و نزدیکترین نقطه به دامنه براوردی حسابرس، نخواهد بود.
تـ117. در مواردی که مدیریت بر اساس ارزیابی ذهنی خود مبنی بر وجود تغییر در شرایط، براورد حسابداری یا روش انجام براورد را نسبت به قبل تغییر داده است، حسابرس ممکن است بر مبنای شواهد حسابرسی به این نتیجه برسد که براورد حسابداری در نتیجه تغییر اختیاری آن توسط مدیریت، تحریف شده است یا ممکن است نشانهای از جانبداری احتمالی مدیریت باشد (رک: بندهای تـ124 و تـ125).
تـ118. در استاندارد 450[5]، درخصوص تمایز انواع تحریفها در راستای مقاصد ارزیابی حسابرس از اثر تحریفهای اصلاح نشده بر صورتهای مالی، رهنمودهایی ارائه شده است. در ارتباط با براوردهای حسابداری، یک تحریف (ناشی از اشتباه یا تقلب) ممکن است در نتیجه موارد زیر باشد:
- تحریفهایی که در مورد آنها هیچگونه شک و تردیدی وجود ندارد (تحریفهای قطعی).
- تفاوتهای حاصل از قضاوتهای مدیریت درباره براوردهای حسابداری که حسابرس آنها را معقول نمیداند، یا انتخاب و بکارگیری رویههای حسابداری که حسابرس آنها را نامناسب میداند (تحریفهای قضاوتی).
- بهترین براورد حسابرس از تحریفهای موجود در جامعه، شامل تعمیم تحریفهای مشخص شده در نمونههای حسابرس به کل جامعهای که نمونهها از آن انتخاب شده است (تحریفهای تعمیم یافته).
در مورد برخی از براوردهای حسابداری، یک تحریف ممکن است نتیجه وجود ترکیبی از این شرایط باشد که تشخیص جداگانه آنها را مشکل یا غیرممکن میسازد.
.[1] استاندارد حسابرسی 300، ”برنامهریزی حسابرسی صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1392)“، بند 8ـث
.[2] استاندارد حسابرسی 220، ”کنترل کیفیت حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی (تجدید نظر شده 1386)“، بندهای 19 و 20
3. استاندارد حسابرسی 620، ”استفاده از نتایج کار کارشناس“
[4]. استاندارد حسابرسی 706، ”بندهای تأکید بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس مستقل“
[5]. استاندارد حسابرسی 450،”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“
