یکنواختی در روشها و مبانی تغییرات (رک: بند 12ـب)
تـ57. توجه حسابرس به تغییر در براورد حسابداری، یا روشهای انجام براورد حسابداری نسبت به دوره قبل، مهم است زیرا تغییری که مبتنیبر تغییر در شرایط یا اطلاعات جدید نباشد، منجر به عدم یکنواختی صورتهای مالی در دورههای مالی مختلف میشود و ممکن است منجر به تحریف صورتهای مالی شود یا بیانگر جانبداری احتمالی مدیریت باشد.
تـ58. مدیریت اغلب میتواند براساس تغییر در شرایط، دلیل موجهی برای تغییر در براورد حسابداری یا روش انجام براورد حسابداری نسبت به دوره قبل ارائه کند. موجه بودن دلیل تغییر و کفایت دلایل توجیهی برای پشتیبانی از نظر مدیریت درباره وجود تغییر در شرایط که منجر به تغییر در براورد حسابداری یا روش انجام آن شده است، نیازمند قضاوت است.
برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت
تـ59. اینکه حسابرس در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت از کدام روش(های) منعکس در بند 13 استفاده کند ممکن است از موضوعاتی چون موارد زیر تأثیر پذیرد:
- ماهیت براورد حسابداری، شامل اینکه آیا براوردها ناشی از معاملات معمول یا غیرمعمول هستند.
- اینکه آیا انتظار میرود روش(های) حسابرسی بهگونهای اثربخش، شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای حسابرس فراهم کند یا خیر.
- خطر ارزیابی شده تحریف بااهمیت شامل اینکه آیا خطر ارزیابی شده، یک خطر عمده است یا خیر.
تـ60. برای مثال، زمانی که حسابرس معقول بودن ذخیره مطالبات مشکوکالوصول را ارزیابی میکند، یک روش مؤثر ممکن است بررسی دریافتهای نقدی بعد از تاریخ ترازنامه همراه با سایر روشها باشد. در مواردی که ابهام بالایی در براورد حسابداری وجود دارد، برای مثال، در مواردی که براورد حسابداری مبتنی بر مدل تدوین شده خاص واحد تجاری است که دادههای آن نامشهود است، ممکن است برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، بکارگیری ترکیبی از روشهای مندرج در بند 13 برای برخورد با خطرهای ارزیابی شده ضروری باشد.
تـ61. رهنمودهای بیشتر درباره شرایطی که هر یک از برخوردها ممکن است مناسب آن شرایط باشد، در بندهای تـ62 تا تـ95 ارائه شده است.
رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس (رک: بند 13ـالف)
تـ62. تعیین اینکه آیا رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، فراهم کننده شواهد حسابرسی درخصوص براورد حسابداری است یا خیر، زمانی ممکن است برخورد مناسبی تلقی شود که انتظار رود چنین رویدادهایی:
- واقع شوند، و
- شواهد حسابرسی برای تأیید یا رد براورد حسابداری فراهم کنند.
تـ63. گاهی اوقات رویدادهایی که تا تاریخ گزارش حسابرس واقع میشوند، ممکن است شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره براورد حسابداری فراهم کنند. برای مثال، فروش کامل موجودی یک محصول از رده خارج بلافاصله بعد از پایان دوره ممکن است شواهد حسابرسی در رابطه با براورد ارزش خالص فروش آن فراهم کند. در چنین مواردی ممکن است نیازی به اجرای روشهای حسابرسی بیشتر درخصوص براورد حسابداری نباشد، به شرط اینکه شواهد کافی و مناسب درباره این رویدادها کسب شده باشد.
تـ64. درخصوص برخی براوردهای حسابداری، رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، شواهد حسابرسی درخصوص آن براوردهای حسابداری فراهم نمیکنند. برای مثال، شرایط یا رویدادهای مرتبط با برخی براوردهای حسابداری که تنها طی یک دوره طولانی ایجاد میشوند. همچنین، باتوجه به هدف اندازهگیری براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، اطلاعات بعد از پایان دوره ممکن است منعکس کننده رویدادها یا شرایط موجود در تاریخ ترازنامه نباشد و بنابراین ممکن است برای اندازهگیری براورد حسابداری ارزش منصفانه کاربرد نداشته باشد. در بند 13، برخوردهای دیگری که حسابرس میتواند با خطرهای تحریف بااهمیت داشته باشد، ارائه شده است.
تـ65. در برخی موارد، رویدادهای متناقض با براورد حسابداری ممکن است بیانگر اثربخش نبودن فرآیند های مورد استفاده مدیریت برای براوردهای حسابداری یا جانبداری مدیریت در انجام براوردهای حسابداری باشد.
تـ66. اگرچه حسابرس ممکن است این روش را درخصوص براوردهای حسابداری خاصی اجرا نکند ولی باید الزامات استاندارد 560[1] را رعایت کند. حسابرس ملزم است با طراحی و اجرای روشهای حسابرسی، شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را در این خصوص کسب کند که همه رویدادهای واقع شده بین تاریخ صورتهای مالی و تاریخ گزارش حسابرس که به تعدیل یا افشا در صورتهای مالی نیاز دارد مشخص شده[2] و بهگونهای مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است[3]. از آنجا که اندازهگیری بسیاری از براوردهای حسابداری، به جز براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، معمولاً به نتایج شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی بستگی دارد، بکارگیری الزامات استاندارد 560 در این زمینه بسیار سودمند است.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
تـ67. در شرایطی که فاصله زمانی بین تاریخ ترازنامه و تاریخ گزارش حسابرس طولانیتر میشود، بررسی رویدادهای این دوره توسط حسابرس ممکن است برای براوردهای حسابداری بجز براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، برخوردی مؤثر محسوب شود. این موضوع ممکن است خصوصاً در مورد برخی از واحدهای تجاری کوچک که توسط مالک آنها اداره میشوند، مصداق داشته باشد، به ویژه زمانی که مدیریت روشهای کنترل مدون برای براوردهای حسابداری نداشته باشد.
آزمون نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت (رک: بند 13 ـ ب)
تـ68. زمانی که براورد حسابداری، یک براورد حسابداری ارزش منصفانه است که براساس مدلی با استفاده از دادههای مشهود و نامشهود انجام شده است، آزمون اینکه مدیریت چگونه براورد حسابداری را انجام داده و از چه دادههایی برای انجام آن استفاده کرده است، میتواند برخوردی مناسب باشد. این کار ممکن است در شرایطی چون موارد زیر نیز مناسب باشد:
- براورد حسابداری، محصول پردازش معمول دادهها توسط سیستم حسابداری واحد تجاری باشد.
- بررسی براوردهای حسابداری مشابه در صورتهای مالی دوره(های) قبل توسط حسابرس نشان میدهد که فرآیند مورد استفاده مدیریت در دوره جاری به احتمال زیاد، مؤثر خواهد بود.
- براورد حسابداری بر مبنای جامعه بزرگی از اقلام با ماهیت مشابه انجام شده باشد که هر یک به تنهایی بااهمیت نیستند.
تـ69. آزمون نحوه انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت ممکن است شامل موضوعاتی چون موارد زیر باشد:
- آزمون میزان دقت، کامل بودن و مربوط بودن دادههای مورد استفاده در براوردهای حسابداری و انجام درست براوردهای حسابداری با استفاده از این دادهها و مفروضات مدیریت.
- ارزیابی منبع، مربوط بودن و قابلیت اتکای دادهها و اطلاعات برونسازمانی، شامل دادهها و اطلاعات دریافتی از کارشناسان برونسازمانی که توسط مدیریت برای کمک به انجام براوردهای حسابداری استفاده شده است.
- محاسبه مجدد براورد حسابداری، و بررسی اطلاعات مربوط به براورد حسابداری به لحاظ سازگاری درونی.
- ارزیابی فرآیند های مورد استفاده مدیریت برای بررسی و تصویب براوردها.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
تـ70. فرآیند انجام براوردهای حسابداری در واحدهای تجاری کوچک به احتمال زیاد نسبت به واحدهای تجاری بزرگ، سادهتر است. واحدهای تجاری کوچک با مدیریت فعال، ممکن است سیستم حسابداری مدون، ثبتهای حسابداری پیچیده، یا رویههای مکتوب نداشته باشند. حتی اگر واحد تجاری، فرآیندی مدون برای براوردهای حسابداری نداشته باشد، بدین معنی نیست که مدیریت توانایی فراهم کردن مبنایی برای براوردهای حسابداری ندارد تا حسابرس بتواند بر آن اساس، این براوردها را آزمون کند.
ارزیابی روش اندازهگیری (رک: بند13ـ ب ـ1)
تـ71. چنانچه در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، روش اندازهگیری تجویز نشده باشد، ارزیابی مناسب بودن روش مورد استفاده (شامل هرگونه مدل استفاده شده) در آن شرایط، مستلزم اعمال قضاوت حرفهای است.
تـ72. برای این منظور، نمونههایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است مورد توجه قرار دهد عبارتند از:
- معقول بودن استدلال مدیریت برای انتخاب روش.
- ارزیابی کافی و اعمال مناسب معیارهای ارائه شده در چارچوب گزارشگری مالی در صورت وجود توسط مدیریت به منظور پشتیبانی از روش انتخاب شده.
- مناسب بودن روش مورد استفاده با توجه به شرایط و ماهیت دارایی یا بدهی مورد براورد و الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط به براوردهای حسابداری.
- مناسب بودن روش مورد استفاده باتوجه به ماهیت فعالیت، صنعت و محیط فعالیت واحد تجاری.
تـ73. در برخی موارد، مدیریت ممکن است به این نتیجه برسد که بکارگیری روشهای مختلف منجر به براوردهای کاملاً متفاوت میشود. در چنین مواردی، کسب شناخت از چگونگی بررسی دلایل این تفاوتها در واحد تجاری ممکن است به حسابرس در ارزیابی مناسب بودن روش انتخابی، کمک کند.
ارزیابی استفاده از مدلها
تـ74. در برخی موارد، به ویژه هنگام انجام براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، مدیریت ممکن است از یک مدل استفاده کند. مناسب بودن مدل مورد استفاده به عواملی چون ماهیت واحد تجاری و محیط آن (شامل صنعت) و دارایی یا بدهی مورد نظر، بستگی دارد.
تـ75. میزان کاربرد ارزیابیهای مندرج در بند تـ76 به شرایطی نظیر این بستگی دارد که آیا مدل مورد نظر به صورت تجاری برای استفاده در یک بخش یا صنعت خاص در دسترس است، یا اینکه مختص واحد تجاری است. در برخی موارد واحد تجاری ممکن است برای ایجاد و آزمون یک مدل از کارشناس استفاده کند.
تـ76. بسته به شرایط، نمونههایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در آزمون مدل مورد ارزیابی قرار دهد، عبارتند از اینکه آیا:
- اعتبار مدل قبل از بکارگیری آن تأیید شده است و به صورت ادواری برای اطمینان از مناسب بودن آن برای استفاده مورد نظر بررسی شده است یا خیر. فرآیند ارزیابی اعتبار مدل توسط واحد تجاری ممکن است شامل موارد زیر باشد:
- درستی مبانی نظری و منطق ریاضی مدل، شامل مناسب بودن پارامترهای مدل.
- سازگاری و کامل بودن دادههای مدل با توجه به اطلاعات واقعیات بازار.
- خروجی مدل در مقایسه با معاملات واقعی.
- رویهها و روشهای کنترلی مناسب برای تغییر وجود دارد یا خیر.
- مدل بهطور ادواری ارزیابی و از نظر اعتبار آزمون میشود یا خیر (به خصوص زمانی که دادهها ذهنی هستند).
- تعدیلات لازم در خروجی مدل، شامل براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، انجام میشود یا خیر و اینکه آیا چنین تعدیلاتی، منعکس کننده مفروضات مورد استفاده فعالان بازار در شرایط مشابه هستند یا خیر.
- مدل به اندازه کافی مستند شده است یا خیر. این مستندسازی شامل کاربردها و محدودیتهای مدل، پارامترهای کلیدی، دادهها، و نتایج هرگونه تجزیه و تحلیل انجام شده در مورد اعتبار مدل است.
مفروضات مورد استفاده مدیریت (رک: بند 13 ـ ب ـ2)
تـ77. ارزیابی حسابرس از مفروضات مورد استفاده مدیریت تنها براساس اطلاعاتی صورت میگیرد که در هنگام حسابرسی در دسترس حسابرس است. روشهای حسابرسی مرتبط با مفروضات مدیریت در راستای حسابرسی صورتهای مالی انجام میشود و هدف آن، اظهار نظر نسبتبه خود مفروضات نیست.
تـ78. نمونههایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در ارزیابی معقول بودن مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت مورد توجه قرار دهد، عبارتند از اینکه:
- آیا هر یک از مفروضات معقول به نظر میرسند یا خیر.
- آیا مفروضات وابستگی متقابل و سازگاری درونی دارند یا خیر.
.[1] استاندارد حسابرسی 560،”رویدادهای پس از تاریخ صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1396)“
[2]. استاندارد حسابرسی 560، بند 6
[3]. استاندارد حسابرسی 560، بند 8
