تـ119. ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و موارد افشای مربوط در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی (صرفنظر از اینکه طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط الزامی شده باشد یا به صورت داوطلبانه افشا شده باشد)، اساساً مستلزم در نظر گرفتن همان نوع ملاحظاتی است که هنگام حسابرسی براوردهای حسابداری شناسایی شده در صورتهای مالی در نظر گرفته میشوند.
موارد افشای مربوط به براوردهای حسابداری
موارد افشا طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط (رک: بند 19)
تـ120. ارائه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط دربرگیرنده افشای کافی موضوعات بااهمیت است. چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است الزامات افشای مربوط به براوردهای حسابداری را مجاز بداند، یا آنها را توصیه کند، و برخی از واحدهای تجاری ممکن است درخصوص براوردهای حسابداری، به صورت داوطلبانه اطلاعات بیشتری در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا کنند. این موارد افشا، برای نمونه، ممکن است شامل موارد زیر باشد:
- مفروضات استفاده شده.
- روش براورد استفاده شده، شامل هر گونه مدل بکارگرفته شده.
- مبنای انتخاب روش براورد.
- اثر هرگونه تغییر در روش براورد نسبت به دوره قبل.
- علل وجود ابهام در براورد و پیامدهای آن.
افشای چنین مواردی برای درک استفادهکنندگان از براوردهای حسابداری شناسایی یا افشا شده در صورتهای مالی، مربوط تلقی میشوند، و حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب در این خصوص کسب کند که آیا این موارد افشا با الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط منطبق است یا خیر.
تـ121. در برخی موارد، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است الزامات افشای خاصی را درباره موارد دارای ابهام الزامی کند. برای مثال، در برخی از چارچوبهای گزارشگری مالی، افشای موارد زیر توصیه شده است:
- افشای آن دسته از مفروضات کلیدی و سایر علل وجود ابهام در براورد که دارای این خطر عمدهاند که موجب تعدیل بااهمیت در مبالغ دفتری داراییها و بدهیها شوند. این الزامات ممکن است با استفاده از اصطلاحاتی چون ”علل اصلی وجود ابهام در براورد“ یا ”براوردهای حسابداری مهم“ تشریح شود.
- افشای دامنه نتایج ممکن و مفروضات استفاده شده در تعیین این دامنه.
- افشای اطلاعات درخصوص اهمیت براوردهای حسابداری ارزش منصفانه در وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری.
- افشای اطلاعات کیفی از قبیل زمینههای پرخطر و چگونگی ایجاد آن، اهداف، سیاستها و رویههای واحد تجاری برای مدیریت خطر و روشهای استفاده شده برای اندازهگیری خطر و هرگونه تغییر در این مفاهیم کیفی نسبت به دوره قبل.
- افشای اطلاعات کمی براساس اطلاعات درونسازمانی فراهم شده برای مدیران اصلی درخصوص اینکه واحد تجاری تا چه میزان در معرض خطر (شامل خطر اعتباری، خطر نقدشوندگی و خطر بازار) قرار دارد.
افشای موارد ابهام در براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشوند (رک: بند 20)
تـ122. در رابطه با آن دسته از براوردهای حسابداری که منجر به خطر عمده میشوند، حتی اگر افشای اطلاعات طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط انجام شده باشد، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که افشای ابهام در براورد باتوجه به شرایط و واقعیتهای موجود، کافی نیست. هر چه دامنه نتایج ممکن برای براورد حسابداری نسبت به سطح اهمیت بیشتر باشد، ارزیابی حسابرس از کفایت افشای ابهام در براوردها اهمیت بیشتری خواهد یافت. (رک: بند تـ95).
تـ123. در برخی موارد حسابرس ممکن است تشویق مدیریت به توصیف شرایط مرتبط با ابهام در براورد در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی را مناسب تشخیص دهد. استاندارد 705[1]، رهنمودهایی درخصوص چگونگی تعدیل گزارش حسابرس در شرایطی است که حسابرس معتقد است اطلاعاتی که توسط مدیریت درباره ابهام در براورد، در صورتهای مالی افشا شده است، کافی نیست یا گمراه کننده است.
نشانههایی از جانبداری احتمالی مدیریت
تـ124. حسابرس در جریان حسابرسی ممکن است از قضاوتها و تصمیمات مدیریتی آگاه شود که بیانگر نشانههای جانبداری احتمالی مدیریت است. چنین نشانههایی ممکن است نتیجهگیری حسابرس را درباره مناسب بودن ارزیابی خطر و برخوردهای مربوط تحت تأثیر قرار دهد، و نیاز باشد که حسابرس در ادامه کار حسابرسی، آثار آن را مورد توجه قرار دهد. بهعلاوه، این نشانهها ممکن است ارزیابی حسابرس، در مورد عدم وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد را تحت تأثیر قرار دهد (این موضوع در استاندارد 700[2] مورد بحث قرار گرفته است).
تـ125. نمونههایی از نشانههای جانبداری احتمالی مدیریت در رابطه با براوردهای حسابداری عبارتند از:
- تغییر در براوردهای حسابداری یا روش انجام براوردها، در مواردی که ارزیابی مدیریت از تغییر در شرایط، به صورت ذهنی انجام شده است.
- استفاده از مفروضات واحد تجاری برای براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، در شرایطی که این مفروضات با مفروضات قابل مشاهده در بازار سازگار نیست.
- انتخاب یا ایجاد مفروضات عمدهای که منجر به براورد نقطهای مطلوب برای اهداف مدیریت میشود.
- انتخاب یک براورد نقطهای که ممکن است حاکی از وجود نوعی خوشبینی یا بدبینی باشد.
تاییدیه کتبی
تـ126. در استاندارد 580[3]، استفاده از تاییدیه کتبی مدیریت مورد بحث قرار گرفته است. باتوجه به ماهیت، اهمیت و میزان ابهام در براورد، تاییدیه کتبی مدیریت درباره براوردهای حسابداری شناسایی و افشا شده در صورتهای مالی ممکن است شامل موارد زیر باشد:
- مناسب بودن فرآیند های اندازهگیری، شامل مفروضات و مدلهای مربوط استفاده شده توسط مدیریت برای تعیین براوردهای حسابداری در چارچوب گزارشگری مالی مربوط و یکنواختی در اجرای این فرآیندها.
- اینکه آیا مفروضات به طور مناسب، قصد و توانایی مدیریت را برای انجام مجموعهای از اقدامات خاص به نیابت از طرف واحد تجاری منعکس میکنند یا خیر، البته با این فرض که این مفروضات به براوردهای حسابداری و موارد افشا، مربوط باشند.
- اینکه آیا موارد افشای مربوط به براوردهای حسابداری طبق چارچوب گزارشگری مالی، کامل و مناسب هستند یا خیر.
- اینکه هیچگونه رویداد بعد از تاریخ ترازنامهای وجود نداشته باشد که مستلزم تعدیل براوردهای حسابداری و موارد افشا در صورتهای مالی باشد.
تـ127. برای آن دسته از براوردهای حسابداری که در صورتهای مالی شناسایی و افشا نشده است، تاییدیه کتبی مدیریت ممکن است شامل موارد زیر نیز باشد:
- مناسب بودن مبنای استفاده شده توسط مدیریت برای تعیین اینکه معیار شناسایی یا افشای ذکر شده در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، احراز نشده است. (رک: بند تـ114)
- مناسب بودن مبنای مورد استفاده توسط مدیریت برای رد فرض مربوط به استفاده از ارزش منصفانه مندرج در چارچوب گزارشگری مالی واحد تجاری، برای آن دسته از براوردهای حسابداری که به ارزش منصفانه اندازهگیری یا افشا نشده است. (رک: بند تـ115)
مستندسازی
تـ128. مستندسازی نشانههای جانبداری احتمالی مدیریت که در جریان حسابرسی مشخص شده است، به حسابرس برای نتیجهگیری درخصوص اینکه آیا ارزیابی خطر حسابرسی و برخورد با آن، مناسب بوده است یا خیر، و در ارزیابی اینکه آیا صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد عاری از تحریف بااهمیت است یا خیر، کمک میکند. نمونههایی از نشانههای جانبداری احتمالی مدیریت در بند تـ125 ارائه شده است.
[1]. استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“
[2]. استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1389)“
[3]. استاندارد حسابرسی 580،”تاییدیه کتبی مدیران (تجدیدنظر شده 1396)“
کسب شواهد کافی و مناسب درباره معقول بودن برآوردهای حسابداری و کفایت افشای اطلاعات مرتبط در صورتهای مالی.
میزان حساسیت یک برآورد حسابداری به نبود دقت در اندازهگیری که میتواند منجر به ریسک تحریف بااهمیت شود.
از طریق بررسی فرضیات مدیریت، استفاده از مدلهای ارزشگذاری استاندارد و مقایسه با دادههای بازار (در صورت وجود).
مراحل اجرای استاندارد ۵۴۰ حسابرسی :
- گام ۱ :
شناسایی برآوردهای حسابداری دارای ریسک بالا در صورتهای مالی.
- گام ۲ :
درک چگونگی انجام برآورد توسط مدیریت و کنترلهای داخلی مرتبط.
- گام ۳ :
ارزیابی معقول بودن فرضیات و مدلهای مورد استفاده.
- گام ۴ :
بررسی انحرافات احتمالی مدیریت و اطمینان از افشای کامل در یادداشتها.
