تـ35. درخصوص براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، مفروضات یا دادهها برحسب منابع و مبانی آنها به شرح زیر متفاوت است:
الف ـ مفروضات یا دادههایی که منعکس کننده مفروضات یا دادههای مورد استفاده فعالان بازار در قیمتگذاری دارایی یا بدهی بر مبنای دادههای کسب شده از منابع مستقل از واحد تجاری است (بعضی مواقع به عنوان ”دادههای مشهود“ یا مواردی از این قبیل نامیده میشود).
ب ـ مفروضات یا دادههایی که منعکس کننده قضاوتهای مدیریت واحد تجاری درباره مفروضات یا دادههای مورد استفاده توسط فعالان بازار در قیمتگذاری دارایی یا بدهی بر مبنای بهترین اطلاعات در دسترس در آن شرایط است (بعضی مواقع ”دادههای نامشهود“ یا مواردی از این قبیل نامیده میشود).
با این حال در عمل، تفاوت بین این دو نوع مفروضات ( الف و ب) همیشه مشخص و واضح نیست. علاوهبر این، ممکن است نیاز باشد که مدیریت تعدادی از مفروضات مختلف مورد استفاده توسط فعالان مختلف بازار، را انتخاب کند.
تـ36. میزان ذهنی بودن مفروضات بر میزان ابهام در براورد و در نتیجه بر ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت آن براورد حسابداری، اثر میگذارد.
تغییر در روشهای انجام براوردهای حسابداری (رک: بند 8ـپـ5)
تـ37. در ارزیابی چگونگی انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت، حسابرس باید از وجود تغییر در روش انجام براوردهای حسابداری نسبت به دوره قبل و یا لزوم این تغییر، شناخت کسب کند. یک روش خاص براورد ممکن است در اثر تغییرات در محیط یا شرایط مؤثر بر واحد تجاری یا الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، نیاز به تغییر داشته باشد. اگر مدیریت، روش انجام براورد حسابداری را تغییر دهد، این موضوع اهمیت دارد که مدیریت بتواند مناسبتر بودن روش جدید را توجیه کند، و یا اینکه توضیح دهد این تغییر در روش انجام براورد پاسخی به تغییرات محیط یا شرایط یا الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط بوده است. برای مثال، اگر مدیریت مبنای مورد استفاده در انجام یک براورد حسابداری را از رویکرد قیمت بازار به استفاده از یک مدل تغییر دهد، حسابرس با این چالش مواجه میشود که آیا مفروضات مدیریت درباره بازار با توجه به شرایط اقتصادی، معقول است یا خیر.
ابهام در براورد (رک: بند 8 ـ پ ـ6)
تـ38. نمونههایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از چگونگی ارزیابی مدیریت از اثر ابهام در براورد، مورد توجه قرار دهد عبارتند از:
- چگونگی توجه مدیریت به مفروضات یا نتایج مختلف (برای مثال، اجرای تحلیل حساسیت برای تعیین اثر تغییر در مفروضات مبنای براورد حسابداری).
- نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت در زمانی که تجزیه و تحلیل، بیانگر سناریوهای متعددی از نتایج است.
- بازبینی مدیریت از نتایج براوردهای حسابداری انجام شده در دوره گذشته و برخورد مناسب وی با نتایج بازبینی.
بررسی براوردهای حسابداری دورههای قبل (رک: بند 9)
تـ39. در اغلب موارد، نتیجه براوردهای حسابداری متفاوت از براورد حسابداری شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل خواهد بود. حسابرس ممکن است با اجرای روشهای ارزیابی خطر برای مشخص کردن دلایل چنین تفاوتهایی، اطلاعاتی درخصوص موارد زیر کسب کند:
- اثربخشی فرآیند براورد در دوره قبل، که حسابرس طبق آن میتواند در مورد اثربخشی فرآیند براورد در دوره جاری قضاوت کند.
- شواهد حسابرسی مربوط به تجدید نظر در انجام براوردهای حسابداری دوره قبل در دوره جاری.
- شواهد حسابرسی مربوط به موضوعاتی نظیر ابهام در براورد که ممکن است نیازمند افشا در صورتهای مالی باشد.
تـ40. بررسی براوردهای حسابداری دوره گذشته در دوره جاری میتواند به حسابرس در تشخیص شرایطی که آسیبپذیری براوردهای حسابداری را افزایش میدهد یا وجود جانبداری احتمالی مدیریت را نشان میدهد، کمک کند. تردید حرفهای حسابرس، در تشخیص چنین شرایطی و تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم به وی کمک میکند.
تـ41. طبق استاندارد 240[1] نیز بررسی قضاوتها و مفروضات مدیریت درخصوص براوردهای حسابداری عمده مربوط به دورههای قبل، الزامی است. این بررسی به عنوان بخشی از وظایف حسابرس انجام میشود که بر مبنای آن طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم بهمنظور بررسی براوردهای حسابداری، با هدف تشخیص جانبداریهایی که میتواند نشانه خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد، در برخورد با خطر زیر پاگذاری کنترلها توسط مدیریت الزامی است. در عمل، بررسی براوردهای حسابداری دوره قبل توسط حسابرس، به عنوان یک روش ارزیابی خطر طبق این استاندارد، ممکن است همراه با بررسی الزامی شده طبق استاندارد 240، انجام شود.
تـ42. حسابرس ممکن است برای براوردهایی که در حسابرسی دوره قبل ابهام بالاتری داشتهاند یا نسبت به دوره قبل به طور عمدهای تغییر کردهاند، بررسیهای مفصلتری را لازم بداند. از طرف دیگر، برای مثال، حسابرس ممکن است برای براوردهای حسابداری ناشی از ثبت معاملات معمول و مستمر، به این نتیجه برسد که اجرای روشهای تحلیلی به عنوان روشهای ارزیابی خطر برای هدف بررسی، کفایت میکند.
تـ43. برای براوردهای حسابداری ارزش منصفانه و سایر براوردهای حسابداری که مبتنیبر شرایط موجود در تاریخ اندازهگیری است، ممکن است بین مبلغ ارزش منصفانه شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل و نتایج یا مبلغ براورد مجدد انجام شده برای دوره جاری، اختلاف وجود داشته باشد. دلیل این اختلاف، وجود برداشتهای خاصی در مورد ارزش منصفانه در یک مقطع زمانی مشخص است که ممکن است به دلیل تغییرات محیط واحد تجاری، به سرعت و بهطور عمدهای تغییر کند. بنابراین، حسابرس ممکن است بر بررسی کسب اطلاعات مرتبط با تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت، تمرکز کند. برای مثال، در برخی موارد، ممکن است کسب شناخت از تغییرات در مفروضات فعالان بازار که تحت تأثیر نتایج براورد حسابداری ارزش منصفانه دوره قبل قرار گرفته، اطلاعات مربوطی برای اهداف حسابرسی فراهم نکند. در این صورت، توجه حسابرس به نتایج براوردهای حسابداری ارزش منصفانه دوره قبل ممکن است بیشتر به سوی شناخت اثربخشی فرآیند قبلی براورد (ردیابی سوابق براوردهای مدیریت) جلب شود، که با استفاده از آن حسابرس میتواند درباره اثربخشی فرآیند جاری براورد قضاوت کند.
تـ44. وجود تفاوت بین نتایج براورد حسابداری با مبلغ شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل، لزوماً بیانگر وجود تحریف در صورتهای مالی دوره قبل نیست. با این حال ممکن است چنین تفاوتی بیانگر وجود تحریف باشد، برای مثال، در مواردی که چنین تفاوتی مربوط به اطلاعات در دسترس مدیریت هنگام نهایی کردن صورتهای مالی دوره قبل بوده است یا مربوط به اطلاعاتی باشد که بهطور معقول انتظار میرود در زمان تهیه و ارائه صورتهای مالی دوره قبل کسب شده و مورد توجه قرار گرفته باشد.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت
ابهام در براورد (رک: بند10)
تـ45. میزان ابهام در براوردهای حسابداری ممکن است تحت تأثیر عواملی نظیر موارد زیر قرار گیرد:
- میزان اتکای براوردهای حسابداری به قضاوت.
- حساسیت براوردهای حسابداری به تغییر در مفروضات.
- وجود تکنیکهای اندازهگیری شناخته شدهای که ممکن است ابهام در براورد را کاهش دهد (اگرچه ذهنی بودن مفروضات مورد استفاده به عنوان دادهها ممکن است موجب ابهام در براورد شود).
- طول دوره پیشبینی و مربوط بودن دادههای حاصل از رویدادهای قبلی برای پیشبینی رویدادهای آتی.
- دسترسی به دادههای قابل اتکا از منابع برونسازمانی.
- میزان اتکای براورد حسابداری به دادههای مشهود یا نامشهود.
میزان ابهام در براوردهای حسابداری میتواند میزان آسیبپذیری آنها را در برابر جانبداری تحت تأثیر قرار دهد.
تـ46. موضوعاتی که حسابرس در ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مورد توجه قرار دهد ممکن است شامل موارد زیر نیز باشد:
- مبلغ واقعی یا مورد انتظار براورد حسابداری.
- مبلغ ثبت شده براورد حسابداری (براورد نقطهای انجام شده توسط مدیریت) در مقایسه با مبلغ مورد انتظار حسابرس.
- استفاده مدیریت از کارشناس برای انجام براوردهای حسابداری.
- نتایج بررسی براوردهای حسابداری دوره قبل.
ابهام بالا در براورد و خطرهای عمده (رک: بند 11)
تـ47. مثالهایی از براوردهای حسابداری که ممکن است ابهام بالایی داشته باشند به شرح زیر است:
- براوردهای حسابداری که بیشتر متکی به قضاوت هستند، برای مثال، قضاوت در مورد دعاوی حقوقی در جریان یا میزان و زمانبندی جریانهای نقدی آتی مربوط به رویدادهای نامشخص در سالهای آتی.
- براوردهای حسابداری که با استفاده از تکنیکهای اندازهگیری شناخته شده، محاسبه نشدهاند.
- براوردهای حسابداری که نتایج بررسی حسابرس در مورد براوردهای حسابداری مشابه انجام شده در صورتهای مالی دوره قبل، بیانگر وجود اختلاف اساسی بین براوردهای حسابداری اولیه و نتیجه واقعی است.
- براوردهای حسابداری ارزش منصفانهای که برای آنها مدل تدوین شده خاص واحد تجاری مورد استفاده قرار گرفته است یا در مورد آنها دادههای مشهود وجود ندارد.
تـ48. یک براورد حسابداری ظاهراً بیاهمیت ممکن است به علت وجود ابهام مرتبط با آن، منجر به تحریف بااهمیت شود، به این معنی که مبلغ شناسایی یا افشا شده در صورتهای مالی برای یک براورد حسابداری ممکن است شاخصی از ابهام در آن براورد نباشد.
تـ49. در برخی شرایط، ابهام در براورد به حدی بالاست که نمیتوان یک براورد معقول انجام داد. بنابراین، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است مانع شناسایی یک قلم در صورتهای مالی یا مانع اندازهگیری آن به ارزش منصفانه شود. در چنین مواردی، خطرهای عمده نه تنها به شناسایی براوردهای حسابداری یا اندازهگیری آن به ارزش منصفانه، مربوط میشود بلکه به کفایت افشا نیز بستگی دارد. درخصوص چنین براوردهای حسابداری، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است افشای براوردهای حسابداری و ابهام بالای آنها را الزامی کند. (رک: بندهای تـ120 تا تـ123)
تـ50. در مواردی که حسابرس به این نتیجه میرسد که براورد حسابداری منجر به خطر عمده میشود حسابرس ملزم به کسب شناخت از کنترلهای واحد تجاری، از جمله فعالیتهای کنترلی مرتبط است[2].
تـ51. در برخی موارد، ابهام در براوردهای حسابداری ممکن است تردید عمدهای درباره توانایی واحد تجاری برای ادامه فعالیت ایجاد کند. در استاندارد 570[3]، الزامات و رهنمودهایی درباره چنین شرایطی ارائه شده است.
برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت
تـ52. طبق استاندارد 330، حسابرس ملزم است ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی را در برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت مرتبط با براوردهای حسابداری در سطح صورتهای مالی و سطح ادعاها، طراحی و اجرا کند[4]. در بندهای تـ53 تا تـ115 بر برخوردهای خاص در سطح ادعا تمرکز شده است.
بکارگیری الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط (رک: بند 12ـ الف)
تـ53. در بسیاری از چارچوبهای گزارشگری مالی مربوط، شرایط خاصی برای شناسایی براوردهای حسابداری، روشهای انجام براورد، و الزامات افشا تعیین شده است. چنین الزاماتی ممکن است پیچیده و نیازمند اعمال قضاوت باشد. براساس شناخت حاصل از اجرای روشهای ارزیابی خطر، الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، که ممکن است به دلیل بکارگیری نادرست یا تفاسیر متفاوت، آسیبپذیر باشد، مورد توجه حسابرس قرار میگیرد.
تـ54. تعیین اینکه آیا مدیریت بهگونهای مناسب، الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط را بکار برده است یا خیر، تا حدی به شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن بستگی دارد. برای مثال، اندازهگیری ارزش منصفانه برخی اقلام مانند براورد ارزش منصفانه داراییهای نامشهود تحصیل شده در یک ترکیب تجاری، ممکن است مستلزم ملاحظات خاصی باشد که تحت تأثیر ماهیت واحد تجاری و عملیات آن قرار میگیرد.
تـ55. در برخی شرایط، اجرای روشهای حسابرسی بیشتر، مانند وارسی شرایط فیزیکی فعلی یک دارایی توسط حسابرس ممکن است برای تعیین بکارگیری مناسب الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ضروری باشد.
تـ56. بکارگیری الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط مستلزم توجه مدیریت به تغییرات در محیط یا شرایطی است که واحد تجاری را تحت تأثیر قرار میدهد. برای مثال، وجود بازار فعال برای یک گروه خاص از داراییها یا بدهیها ممکن است نشان دهد که از این پس استفاده از جریانهای نقدی تنزیل شده برای براورد ارزش منصفانه این قبیل داراییها یا بدهیها مناسب نیست.
[1]. استاندارد حسابرسی 240،”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده1394)“، بند 32 ـ ب ـ 2
1. استاندارد حسابرسی 315، بند 29
2. استاندارد حسابرسی 570،”تداوم فعالیت (تجدیدنظر شده 1383)“
[4]. استاندارد حسابرسی 330، بندهای 5 و 6
