تـ15. چارچوبهای گزارشگری مالی ممکن است افشای اطلاعات درباره مفروضات عمدهای که براوردهای حسابداری به آن حساسیت زیادی دارند را الزامی کند. بعلاوه، در مواردی که میزان ابهام در براورد بالاست، برخی از چارچوبهای گزارشگری مالی، شناخت براورد حسابداری در صورتهای مالی را مجاز نمیدانند اما ممکن است موارد افشای خاصی در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی الزامی شود.
کسب شناخت از نحوه تشخیص نیاز به براورد توسط مدیریت (رک: بند 8ـب)
تـ16. در تهیه صورتهای مالی، مدیریت باید تعیین کند که آیا در مورد یک معامله، رویداد یا شرایط خاص، نیاز به انجام براورد حسابداری وجود دارد یا خیر، و آیا همه براوردهای حسابداری ضروری، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، در صورتهای مالی شناسایی، اندازهگیری و افشا شده است یا خیر.
تـ17. تشخیص معاملات، رویدادها و شرایطی که انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت را ضروری میسازد عموماً مبتنی بر موارد زیر است:
- دانش مدیریت درباره فعالیت واحد تجاری و صنعت مربوط.
- دانش مدیریت درباره پیادهسازی راهبردهای تجاری در دوره جاری.
- تجارب مدیریت در تهیه صورتهای مالی واحد تجاری در دورههای گذشته.
در چنین مواردی، حسابرس ممکن است ابتدا از طریق پرس و جو از مدیریت، درباره نحوه تشخیص مواردی که نیاز به براوردهای حسابداری توسط مدیریت دارد، شناخت کسب کند. در موارد دیگری که فرآیند مدیریت ساختار یافتهتر است، برای مثال، زمانی که واحد تجاری رسماً دارای یک بخش مدیریت خطر است، حسابرس ممکن است روشهای ارزیابی خطر را به سمت روشهایی هدایت کند که مدیریت از آن روشها برای بررسی ادواری شرایطی که انجام براوردهای حسابداری یا تجدیدنظر در آنها را ضروری می سازد، استفاده میکند. در اغلب اوقات کامل بودن براوردهای حسابداری، بهویژه براوردهای حسابداری مرتبط با بدهیها، از اهمیت ویژهای برای حسابرس برخوردار است.
تـ18. شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن که در جریان اجرای روشهای ارزیابی خطر حاصل شده است، همراه با سایر شواهد حسابرسی کسب شده در فرآیند حسابرسی، حسابرس را در تشخیص شرایط، یا تغییرات در شرایطی که ممکن است انجام براورد حسابداری را ضروری سازد، کمک میکند.
تـ19. پرسوجو از مدیریت درباره تغییر شرایط برای مثال میتواند شامل پرسوجو در این مورد باشد که آیا:
- واحد تجاری نوع جدیدی از معاملات را انجام داده است که مستلزم انجام براوردهای حسابداری باشد یا خیر.
- شرایط معاملاتی که براوردهای حسابداری را ضروری ساخته است تغییر کرده است یا خیر.
- رویههای حسابداری مرتبط با براوردهای حسابداری در نتیجه تغییر در الزامات چارچوب گزارشگری مالی یا به دلایل دیگر، تغییر کرده است یا خیر.
- تغییر مقررات یا سایر تغییرات خارج از کنترل مدیریت که ممکن است مستلزم تجدیدنظر در براوردهای حسابداری یا انجام براوردهای حسابداری جدید باشد، واقع شده است یا خیر.
- شرایط یا رویدادهای جدیدی که بتواند تجدیدنظر در براوردهای حسابداری یا انجام براوردهای حسابداری جدید را ایجاب کند، واقع شده است یا خیر.
تـ20. در جریان حسابرسی، حسابرس ممکن است معاملات، رویدادها و شرایطی را تشخیص دهد که انجام براوردهای حسابداری را ضروری میسازد اما مدیریت آنها را تشخیص نداده است. در استاندارد 315، رهنمودهایی درباره نحوه برخورد با نقاط ضعف بااهمیت مشخص شده در فرآیند ارزیابی خطر واحد تجاری، ارائه شده است[1].
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
تـ21. کسب شناخت یاد شده، برای واحدهای تجاری کوچک اغلب پیچیدگی کمتری دارد، زیرا فعالیتهای تجاری آنها اغلب محدود است و معاملات آنها پیچیدگی کمتری دارد. به علاوه در این گونه موارد، اغلب یک نفر (برای مثال، مدیرـ مالک) نیاز به انجام براوردهای حسابداری را تشخیص میدهد و بنابراین حسابرس میتواند بر این اساس پرسوجوها را متمرکز کند.
کسب شناخت از نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت (رک: بند 8ـپ)
تـ22. مدیریت مسئول برقراری فرآیندهای گزارشگری مالی برای انجام براوردهای حسابداری، از جمله کنترلهای داخلی کافی، است. برخی از این فرآیند ها شامل موارد زیر است:
- انتخاب رویههای حسابداری مناسب و تجویز فرآیندهای براورد، شامل روشها، یا حسب ضرورت، مدلهای ارزشیابی یا براورد مناسب،
- تعیین یا تشخیص دادهها و مفروضات مربوطی که براوردهای حسابداری را تحت تأثیر قرار میدهند.
- بررسی دورهای شرایطی که انجام براوردهای حسابداری را ضروری میسازد و تجدیدنظر در انجام براوردهای حسابداری در صورت لزوم.
تـ23. نمونههایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است هنگام کسب شناخت از چگونگی انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت، مورد توجه قرار دهد، عبارتند از:
- نوع حسابها یا معاملات مرتبط با براوردهای حسابداری (برای مثال، اینکه آیا براوردهای حسابداری از ثبت معاملات عادی و مستمر ناشی میشوند یا از معاملات غیرعادی و غیرمستمر).
- اینکه آیا مدیریت از تکنیکهای اندازهگیری شناخته شده برای انجام براوردهای حسابداری استفاده کرده است یا خیر.
- اینکه آیا براوردهای حسابداری بر مبنای دادههای در دسترس طی دوره انجام شده است و اگر چنین است، چگونگی احتساب اثر رویدادها، معاملات و تغییر در شرایط واقع شده تا پایان دوره توسط مدیریت.
روش اندازهگیری، شامل بکارگیری مدلها (رک: بند 8 ـ پ ـ 1)
تـ24. در برخی موارد، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است روش اندازهگیری یک براورد حسابداری (مانند تعیین یک مدل مشخص برای اندازهگیری یک براورد به ارزش منصفانه) را تعیین کند. با این حال، در بسیاری از موارد، چارچوب گزارشگری مالی مربوط، روش اندازهگیری را تعیین نمیکند یا ممکن است روشهای متفاوتی را برای اندازهگیری مشخص کند.
تـ25. زمانی که چارچوب گزارشگری مالی مربوط، روش خاصی را برای استفاده در شرایط مورد نظر تعیین نکرده باشد، حسابرس ممکن است در کسب شناخت از روش یا مدل مورد استفاده برای انجام براوردهای حسابداری، موضوعاتی چون نمونههای زیر را مورد توجه قرار دهد:
- چگونه مدیریت هنگام انتخاب یک روش خاص، ماهیت داراییها یا بدهیهایی که براورد میشود را در نظر میگیرد.
- اینکه آیا واحد تجاری در رشته کاری، صنعت یا محیط خاصی فعالیت میکند که در آن از روشهای متداول برای انجام نوع بخصوصی از براوردهای حسابداری استفاده شود.
تـ26. در برخی موارد ممکن است خطر تحریف بااهمیت بیشتر باشد. برای مثال در مواردی که مدیریت برای انجام براورد حسابداری، از مدلهای تدوین شده درونسازمانی استفاده میکند یا از روش رایج در یک صنعت یا محیط خاص استفاده نمیکند.
کنترلهای مربوط (رک: بند 8 ـ پ ـ 2)
تـ27. موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از کنترلهای مربوط مورد توجه قرار دهد، برای مثال شامل تجربه و صلاحیت اشخاصی که براوردهای حسابداری را انجام میدهند، و کنترلهای مرتبط با موارد زیر است:
- مدیریت چگونه کامل بودن، مربوط بودن و صحت دادههای مورد استفاده برای براوردهای حسابداری را تعیین میکند.
- بررسی و تصویب براوردهای حسابداری شامل مفروضات و دادههای مورد استفاده در انجام براوردها توسط سطوح مناسب مدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری.
- تفکیک وظایف بین اشخاص مسئول انجام معاملات در واحد تجاری و اشخاص مسئول انجام براوردهای حسابداری، شامل اینکه آیا در تعیین مسئولیتها، به ماهیت واحد تجاری و محصولات یا خدمات آن به نحو مناسب توجه شده است یا خیر.
تـ28. بسته به شرایط موجود، ممکن است کنترلهای دیگری با انجام براوردهای حسابداری مرتبط باشد. برای مثال، اگر واحد تجاری از مدلهای خاصی برای انجام براوردهای حسابداری استفاده کند، مدیریت ممکن است سیاستها و روشهای خاصی را در مورد این مدلها تدوین کند. کنترلهای مرتبط ممکن است شامل استقرار کنترلهایی برای موارد زیر باشد:
- طراحی و تدوین، یا انتخاب یک مدل خاص برای یک هدف خاص.
- نحوه استفاده از مدل.
- ارزیابی مناسب بودن مدل به صورت ادواری.
استفاده مدیریت از کارشناسان (رک: بند 8ـپـ3)
تـ29. مدیریت ممکن است تجربه و صلاحیت لازم را جهت انجام براوردهای نقطهای لازم داشته باشد، یا اینکه واحد تجاری افراد دارای تجربه و صلاحیت لازم را برای این امر بکارگیرد. با این حال، در برخی موارد، مدیریت ممکن است جهت انجام یا کمک به انجام براوردها نیاز به استفاده از یک کارشناس داشته باشد. نمونههایی از مواردی که ممکن است دلیل ایجاد چنین نیازی باشد به شرح زیر است:
- ماهیت تخصصی موضوعات مستلزم انجام براورد، برای مثال اندازهگیری ذخایر معدنی یا هیدروکربنی در صنایع استخراجی.
- ماهیت فنی مدلهای لازم طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، برای مثال در برخی موارد اندازهگیری به ارزش منصفانه.
- ماهیت غیرعادی و غیرمستمر موقعیتها، معاملات یا رویدادهایی که نیاز به براورد حسابداری دارند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
تـ30. در واحدهای تجاری کوچک، در شرایطی که نیاز به براورد حسابداری وجود داشته باشد، اغلب مدیرـ مالک توانایی انجام براورد نقطهای را دارد. با این وجود در برخی موارد، نیاز به استفاده از خدمات یک کارشناس، وجود خواهد داشت. مذاکره با مدیرـ مالک در ابتدای فرآیند حسابرسی درباره ماهیت و کامل بودن براوردهای حسابداری و کفایت فرآیند براورد، ممکن است به مدیرـ مالک در تعیین نیاز به استفاده از کارشناس، کمک کند.
مفروضات (رک: بند 8 ـ پ ـ4)
تـ31. مفروضات جزء لاینفک براوردهای حسابداری هستند. نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از مفروضات زیربنای براوردهای حسابداری، مورد توجه قرار دهد، عبارتند از:
- ماهیت مفروضات، شامل مفروضاتی که احتمالاً عمده هستند.
- نحوه ارزیابی مربوط بودن و کامل بودن مفروضات توسط مدیریت (بدین معنی که همه متغیرهای مربوط مورد توجه قرار گرفته باشد).
- نحوه تعیین سازگاری درونی مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت، در صورت لزوم.
- اینکه آیا مفروضات به موضوعات تحت کنترل مدیریت مربوط است یا خیر (برای مثال، مفروضات درباره برنامههای تعمیر و نگهداری داراییها که ممکن است براورد عمر مفید دارایی را تحت تأثیر قرار دهد)، و چگونگی انطباق این موضوعات با برنامههای تجاری و محیط پیرامون واحد تجاری یا با موضوعات خارج از کنترل مدیریت (برای مثال، مفروضات مربوط به نرخهای بهره، نرخ مرگو میر، اقدامات قانونی یا قضایی بالقوه، یا تغییرپذیری و زمانبندی جریانهای نقدی آتی).
- میزان و ماهیت مستندسازی در پشتیبانی از مفروضات (در صورت وجود).
مفروضات ممکن است توسط یک کارشناس برای کمک به مدیریت در انجام براوردهای حسابداری تعیین یا مشخص شود. چنین مفروضاتی، در صورتی که توسط مدیریت استفاده شود، مفروضات مدیریت نامیده میشود.
تـ32. در برخی موارد، مفروضات ممکن است اشاره به دادهها داشته باشند. برای مثال، زمانی که مدیریت از یک مدل برای انجام براوردهای حسابداری استفاده میکند، هرچند که در این حالت ممکن است اصطلاح دادهها به نوعی از دادهها نیز اشاره داشته باشد که در مورد آنها مفروضات خاصی استفاده شده است.
تـ33. مدیریت ممکن است برای پشتیبانی از مفروضات مورد استفاده در براوردهای حسابداری، از انواع مختلف اطلاعات کسب شده از منابع درونسازمانی و برونسازمانی استفاده کند، که مربوط بودن و قابلیت اتکای این اطلاعات متفاوت خواهد بود. در برخی موارد، یک فرض ممکن است بر اطلاعات کسب شده از منابع برونسازمانی (برای مثال، نرخ سود بانکی یا سایر اطلاعات آماری) یا منابع درونسازمانی (برای مثال، اطلاعات تاریخی یا تجربههای قبلی واحد تجاری) متکی باشد. در برخی موارد دیگر، یک فرض ممکن است ذهنیتر باشد، برای مثال، در مواردی که واحد تجاری برای تعیین مفروضات فاقد تجربه یا منابع اطلاعاتی برونسازمانی است.
تـ34. مفروضات مورد استفاده در رابطه با براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، منعکسکننده یا مطابق با مفروضاتی هستند که طرفین مطلع و مایل (که در برخی موارد از آنها تحت عنوان ”فعالان بازار“ یا از این قبیل عناوین، یاد میشود) در زمان معامله یک دارایی یا تسویه یک بدهی، برای تعیین ارزش منصفانه از آن استفاده میکنند. مفروضات خاص نیز باتوجه به ویژگیهای دارایی یا بدهی مورد ارزیابی، روش ارزشگذاری مورد استفاده (برای مثال، رویکرد بازار یا رویکرد درآمدزایی) و الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، متفاوت خواهد بود.
[1]. استاندارد حسابرسی 315، بند 16
