16 . اگر به نظر حسابرس، مدیریت به آثار ابهام در براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشود، توجه کافی نکرده باشد، حسابرس باید در صورت لزوم، دامنهای از براورد را برای ارزیابی معقول بودن براورد حسابداری مشخص کند. (رک: بندهای تـ111 و تـ112)
معیارهای شناخت و اندازهگیری
17 . برای براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشوند، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب را در مورد اینکه آیا موارد زیر مطابق با الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط است یا خیر، کسب کند:
الف ـ تصمیم مدیریت درخصوص شناخت یا عدم شناخت براوردهای حسابداری در صورتهای مالی، و (رک: بندهای تـ113 و تـ114)
ب ـ مبنای اندازهگیری انتخاب شده برای براوردهای حسابداری، (رک: بند تـ115)
ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و مشخصکردن تحریفها
18 . حسابرس باید بر مبنای شواهد حسابرسی ارزیابی کند که آیا براوردهای حسابداری مندرج در صورتهای مالی باتوجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط، معقول بوده یا تحریف شده است. (رک: بندهای تـ116 تا تـ119)
موارد افشای مربوط به براوردهای حسابداری
19 . حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره انطباق موارد افشای براوردهای حسابداری در صورتهای مالی با الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به دست آورد. (رک: بندهای تـ120 و تـ121)
20 . برای براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشود، حسابرس باید کفایت افشای ابهام در براورد در صورتهای مالی را باتوجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ارزیابی کند. (رک: بندهای تـ122 و تـ123)
نشانههایی از جانبداری احتمالی مدیریت
21 . حسابرس باید برای تشخیص وجود نشانههایی از جانبداری احتمالی مدیریت، قضاوتها و تصمیمات وی را درباره براوردهای حسابداری بررسی کند. برای نتیجه گیری نسبتبه معقول بودن براوردهای حسابداری، وجود نشانههایی از جانبداری احتمالی مدیریت به خودی خود نشاندهنده تحریف نیست. (رک: بندهای تـ124 و تـ125)
تاییدیه کتبی
22 . حسابرس باید از مدیریت درباره معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده در انجام براوردهای حسابداری، تاییدیه کتبی دریافت کند. (رک: بندهای تـ126 و تـ127)
مستندسازی
23 . مستندسازی حسابرسی باید شامل موارد زیر باشد[1]:
الف ـ مبنای نتیجهگیریهای حسابرس درباره معقول بودن آن دسته از براوردهای حسابداری و موارد افشای مربوط که حاوی خطرهای عمده است، و
ب ـ نشانههایی از جانبداری احتمالی مدیریت، در صورت وجود. (رک: بند تـ128)
***
توضیحات کاربردی در استاندارد شماره 540
ماهیت براوردهای حسابداری
تـ1. به دلیل ابهام ذاتی در فعالیتهای تجاری، برخی از اقلام صورتهای مالی تنها میتوانند براورد شوند. به علاوه، ویژگیهای خاص یک دارایی، بدهی یا اجزای تشکیلدهنده حقوق صاحبان سرمایه، یا مبنا یا روش اندازهگیری مقرر شده در چارچوب گزارشگری مالی ممکن است براورد یک قلم در صورتهای مالی را ضروری سازد.
تـ2. برخی براوردهای حسابداری، به نسبت ابهام کمتری دارند و ممکن است سبب پیدایش خطرهای تحریف بااهمیت کمتری شوند، برای مثال:
- براوردهای حسابداری در واحدهای تجاری که فعالیتهای تجاری پیچیده ندارند.
- براوردهای حسابداری که به دلیل ارتباط با معاملات روزمره، بارها تکرار و به روز میشوند.
- براوردهای حسابداری مبتنی بر اطلاعاتی که به راحتی در دسترس هستند، از قبیل اطلاعات مربوط به نرخ سود بانکی یا قیمتهای معاملاتی اوراق بهادار. در قسمت براورد حسابداری ارزش منصفانه، از چنین اطلاعاتی با عنوان ”مشهود“ یاد شده است.
- براوردهای حسابداری ارزش منصفانه در مواردی که روش اندازهگیری مطرح شده در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ساده و کاربرد آن در اندازهگیری دارایی یا بدهی به ارزش منصفانه به سادگی امکانپذیر است.
- براوردهای حسابداری ارزش منصفانه در مواردی که مدل مورد استفاده برای اندازهگیری براورد حسابداری، شناخته شده یا مورد پذیرش عمومی است به شرط اینکه دادهها و مفروضات مدل، مشهود باشند.
تـ3. با این وجود، درخصوص برخی براوردهای حسابداری ممکن است ابهام به نسبت بالاتری وجود داشته باشد، بهویژه در مواردی که این براوردها مبتنی بر مفروضات عمده باشد، برای مثال:
- براوردهای حسابداری مرتبط با نتایج دعاوی حقوقی.
- براوردهای حسابداری ارزش منصفانه برای ابزارهای مالی مشتقهای که بهطور عمومی معامله نمیشوند.
- براوردهای حسابداری ارزش منصفانه که برای انجام آن از مدل تدوین شده خاص واحد تجاری استفاده شده است یا اینکه برای انجام آن از مفروضات و دادههای نامشهود در بازار استفاده شده است.
تـ4. میزان ابهام در براورد حسابداری براساس ماهیت براورد، مدل یا روش پذیرفته شده مورد استفاده برای انجام براورد، و ذهنی بودن مفروضات مورد استفاده برای انجام براورد، متفاوت است. در برخی موارد، ممکن است ابهام در براورد چنان بالا باشد که معیار شناخت مقرر در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، حاصل نشده و براورد قابل انجام نباشد.
تـ5. همه اقلام صورتهای مالی که مستلزم اندازهگیری به ارزش منصفانه هستند، همیشه همراه با ابهام در براورد نیستند. برای مثال، اندازهگیری به ارزش منصفانه ممکن است درخصوص برخی از اقلام صورتهای مالی که برای آنها بازار آزاد و فعالی وجود دارد و در نتیجه اطلاعات قابل اتکا و در دسترسی راجعبه قیمتهای مبادلات واقعی فراهم میآورد، مورد نداشته باشد. در این گونه موارد قیمتهای اعلام شده معمولاً بهترین شواهد حسابرسی را در رابطه با ارزش منصفانه فراهم میسازد. با این وجود، حتی زمانی که روش و دادههای ارزشیابی کاملاً مشخص باشند، ممکن است ابهام در براورد کماکان وجود داشته باشد. برای مثال، اگر میزان سرمایهگذاری در یک اوراق بهادارنسبت به بازار قابلملاحظه باشد یا برای خرید و فروش آن در بازار محدودیت وجود داشته باشد، ارزشگذاری آن اوراق بهادار که در فهرست قیمتهای بازار فعال و آزاد قرار دارد، ممکن است مستلزم تعدیل باشد. بعلاوه، شرایط اقتصادی کلی موجود در یک زمان خاص برای مثال، عدم نقدشوندگی در یک بازار خاص، ممکن است بر ابهام در براورد تأثیر بگذارد.
تـ6. مثالهای دیگری از انجام براوردهای حسابداری، علاوه بر براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، عبارتند از:
- ذخیره مطالبات مشکوکالوصول.
- کاهش ارزش موجودیهای مواد و کالا.
- ذخیره تضمین محصولات.
- روش استهلاک یا عمر مفید داراییها.
- ذخیره کاهش ارزش سرمایهگذاری در مواردی که درخصوص مبلغ بازیافتنی آن ابهام وجود دارد.
- آثار مالی قراردادهای بلندمدت.
- هزینههای دادرسی و حل و فصل دعاوی حقوقی.
تـ7. مثالهای دیگری از شرایطی که براوردهای حسابداری ارزش منصفانه ممکن است ضرورت یابد، عبارتند از:
- ابزارهای مالی پیچیده که در یک بازار فعال و آزاد معامله نمیشوند.
- داراییها یا تجهیزات نگهداری شده برای فروش.
- برخی داراییها و بدهیهای تحصیل شده در یک ترکیب تجاری ، شامل سرقفلی و داراییهای نامشهود.
- معاوضه داراییها و بدهیها بین اشخاص مستقل بدون مبادله وجه نقد، برای مثال، معاوضه غیرپولی تجهیزات در حوزههای متفاوت فعالیت تجاری.
تـ8. براورد مستلزم انجام قضاوتهای مبتنیبر اطلاعات در دسترس، هنگام تهیه صورتهای مالی است. درخصوص بسیاری از براوردهای حسابداری، قضاوت مستلزم بکارگیری مفروضات درباره موضوعاتی است که در زمان انجام براورد، با ابهام روبرو هستند. اگر شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی شناخته شدهای در زمان انجام براورد وجود داشته باشد که بتواند بر اقدامات یا مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت تأثیرگذار باشد، حسابرس مسئولیتی در قبال پیشبینی آن شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی نخواهد داشت.
جانبداری مدیریت
تـ9. چارچوبهای گزارشگری مالی اغلب بر بیطرفی یعنی عاری بودن از جانبداری، تأکید دارند. براوردهای حسابداری، دقیق نیستند و میتوانند تحت تأثیر قضاوت مدیریت قرار گیرند. چنین قضاوتهایی ممکن است با جانبداری عمدی یا غیرعمدی مدیریت (برای مثال، انگیزه دستیابی به نتایج مورد نظر) همراه باشد. آسیبپذیری براورد حسابداری از جانبداری مدیریت با افزایش ذهنی بودن آن براورد، افزایش مییابد. جانبداری ناخودآگاه مدیریت و جانبداری عمدی بالقوه مدیریت در تصمیمات ذهنی که اغلب برای انجام براوردهای حسابداری الزامی است، امری ذاتی است. در حسابرسیهای بعدی، نشانههای جانبداری احتمالی مدیریت که در حسابرسی دورههای قبلی مشخص شده است، بر برنامهریزی و تشخیص خطر و ارزیابی فعالیتهای حسابرس در دوره جاری اثر میگذارد.
تـ10. کشف جانبداری مدیریت در سطح یک حساب میتواند مشکل باشد. جانبداری مدیریت ممکن است تنها زمانی مشخص شود که گروهی از براوردهای حسابداری یا تمام براوردهای حسابداری مورد توجه قرار گیرد، یا در چندین دوره حسابداری مورد بررسی قرار گیرد. اگرچه در اتخاذ تصمیمات ذهنی، برخی از اشکال جانبداری مدیریت امری ذاتی است، با این حال، در چنین قضاوتهایی ممکن است هیچ قصدی برای گمراه کردن استفادهکنندگان صورتهای مالی، توسط مدیریت در کار نباشد. زمانی که مدیریت قصد گمراه کردن استفادهکنندگان را داشته باشد، جانبداری مدیریت ماهیت تقلب دارد.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
تـ11. واحدهای بخش عمومی ممکن است داراییهای تخصصی را نگهداری کنند که در مورد آنها منابع اطلاعاتی قابل اتکا برای اندازهگیری به ارزش منصفانه یا سایر مبانی ارزشهای جاری یا ترکیبی از هر دو، به آسانی در دسترس نباشد. اغلب این داراییها، جریانهای نقدی ایجاد نمیکنند و بازار فعالی برای آنها وجود ندارد. بنابراین، اندازهگیری به ارزش منصفانه معمولاً مستلزم براورد است و ممکن است پیچیده باشد و در برخی موارد نادر، میتواند کاملاً غیرممکن باشد.
روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط
تـ12. روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، طبق بند 8 این استاندارد، به حسابرس در پیشبینی ماهیت و نوع براوردهای حسابداری که ممکن است در واحد تجاری وجود داشته باشد، کمک میکند. موضوع اصلی مورد توجه حسابرس، کفایت شناخت کسب شده برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مرتبط با براوردهای حسابداری، و برنامه ریزی ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم است.
کسب شناخت از الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط (رک: بند 8ـالف)
تـ13. حسابرس با کسب شناخت از الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، مشخص میکند که آیا این چارچوب، برای مثال:
- شرایط خاص شناخت[2] براوردهای حسابداری یا روشهای اندازهگیری آن را توصیف کرده است یا خیر.
- شرایط خاصی را برای مجاز یا الزامی بودن اندازهگیری به ارزش منصفانه (مانند قصد مدیریت برای انجام یک سری عملیات معین راجع به دارایی یا بدهی) مشخص کرده است یا خیر.
- موارد افشای مجاز یا الزامی را مشخص کرده است یا خیر.
کسب این شناخت همچنین، مبنایی را برای مذاکره با مدیریت درباره چگونگی اجرای الزامات مربوط به براورد حسابداری و اجرای مناسب آنها فراهم میسازد.
تـ14. چارچوبهای گزارشگری مالی ممکن است رهنمودی را برای مدیریت جهت تعیین براوردهای نقطهای (در مواردی که راهکارهای متفاوتی برای آن وجود دارد) فراهم سازد. برخی از چارچوبهای گزارشگری مالی برای مثال، لازم میدانند که براورد نقطهای انتخاب شده باید قضاوت مدیریت را درباره محتملترین نتایج منعکس کند[3]. سایر چارچوبهای گزارشگری مالی ممکن است برای مثال، استفاده از ارزش فعلی را الزامی کنند. در برخی موارد مدیریت ممکن است بتواند براورد نقطهای را مستقیماً انجام دهد ولی در موارد دیگر ممکن است مدیریت تنها بعد از در نظر گرفتن مفروضات یا نتایج متفاوت بتواند براورد نقطهای را انجام دهد.
[1]. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6
[2]. در اغلب چارچوبهای گزارشگری مالی، اقلامی در ترازنامه و صورت سود و زیان گنجانده میشوند که حائز معیارهای شناخت باشند. افشای رویههای حسابداری یا یادداشتهای توضیحی، عدم شناخت چنین اقلامی، شامل برآوردهای حسابداری، را جبران نمیکند
[3]. چارچوبهای گزارشگری مالی متفاوت ممکن است از اصطلاحات متفاوتی برای توصیف برآوردهای نقطهای به این صورت استفاده کنند
