استاندارد شماره 240 حسابرسی: مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی

کلیات در استاندارد شماره 240

دامنه کاربرد

1 .        این استاندارد، به مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی می‌پردازد. این استاندارد، مشخصاً، نحوه بکارگیری استانداردهای 315[1]و 330^[2] را در مورد خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب شرح می‌دهد.

ویژگیهای تقلب

2 .        تحریف صورتهای مالی می‌تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود. وجه تمایز تقلب و اشتباه، عمدی یا غیرعمدی بودن عملی است که منجر به تحریف صورتهای مالی می‌شود.

3 .        اگر چه تقلب مفهوم گسترده‌ای دارد، اما برای مقاصد استانداردهای حسابرسی، حسابرس تقلبهایی را مد نظر قرار می‌دهد که سبب تحریف بااهمیت صورتهای مالی می‌شود. دو نوع تحریف عمدی به حسابرس مربوط می‌شوند که یکی تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه و دیگری تحریفهای ناشی از سوء استفاده از داراییها است. هر چند حسابرس ممکن است مشکوک به وقوع تقلب شود و یا در موارد نادر، پی به وقوع تقلب ببرد، با این حال وی در مقامی نیست که به لحاظ قانونی حکم کند که آیا تقلبی واقعاً روی داده است یا خیر. (رک: بندهای ت-1 تا ت-6)

مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب

4 .        مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب با مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری است. این موضوع مهم است که مدیران اجرایی، با نظارت ارکان راهبری واحد تجاری، بر پیشگیری از تقلب (که می‌تواند فرصتهای وقوع تقلب را کاهش دهد) و عوامل بازدارنده تقلب (که می‌تواند به دلیل احتمال کشف تقلب و تنبیه، انگیزه ارتکاب تقلب توسط افراد را کاهش دهد) تأکید زیادی کنند. این تأکید متضمن پایبندی به ترویج فرهنگ درستکاری و رفتار اخلاقی است که می‌تواند از طریق نظارت فعالانه ارکان راهبری واحد تجاری تقویت شود. نظارت ارکان راهبری، شامل در نظر گرفتن احتمال زیر پاگذاری کنترلها یا اعمال نفوذ نامناسب به شیوه‌های دیگر در فرایند گزارشگری مالی، نظیر تلاشهای مدیران اجرایی در زمینه مدیریت سود به منظور تحت تأثیر قراردادن برداشت تحلیلگران از عملکرد و سودآوری واحد تجاری، می‌باشد.

مسئولیتهای حسابرس

5 .        حسابرسی که کار حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام می‌دهد، مسئول کسب اطمینان معقول نسبت به عاری بودن صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه است. حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به‌گونه‌ای مناسب برنامه‌ریزی و اجرا شده باشد، به علت محدودیتهای ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت صورتهای مالی، کشف نشود.^[3]

6 .        همان‌گونه که در استاندارد 200^[4] اشاره شده است، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی، به طور خاص، در مورد تحریف ناشی از تقلب، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است. از آنجا که تقلب ممکن است با انجام تمهیداتی چون جعل، ثبت نکردن عمدی معاملات، یا ارائه اطلاعات نادرست به حسابرس صورت گیرد که به‌طور ماهرانه و با دقت برای پنهان کردن آن طراحی شده است، خطر عدم کشف تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب، بیشتر از خطر عدم کشف تحریفهای بااهمیت ناشی از اشتباه است. هنگامی که چنین اقداماتی برای پنهان‌کاری با تبانی همراه باشد، کشف آن دشوارتر می‌شود. تبانی می‌تواند حسابرس را به این نتیجه برساند که شواهد، متقاعد کننده است، در حالی که واقعاً چنین نیست. توانایی حسابرس برای کشف تقلب به عواملی چون مهارت مرتکبین، دفعات و میزان دستکاری، گستردگی تبانی، اندازه نسبی هر یک از مبالغ دستکاری شده، و مراتب سازمانی افراد مشارکت کننده بستگی دارد. اگرچه حسابرس ممکن است بتواند فرصتهای بالقوه ارتکاب تقلب را مشخص کند، اما به سختی می‌تواند مشخص کند که آیا تحریف در حوزه‌های قضاوتی مثل براوردهای حسابداری ناشی از تقلب بوده است یا ناشی از اشتباه.

7 .        علاوه بر این، خطر عدم کشف تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مدیران اجرایی بیشتر از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب کارکنان است، زیرا مدیران اجرایی اغلب در موقعیتی هستند که به طور مستقیم یا غیر مستقیم قادر به دستکاری سوابق حسابداری، ارائه اطلاعات مالی متقلبانه یا زیرپاگذاردن روشهای کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری از تقلبهای مشابه توسط سایر کارکنان هستند.

8 .        حسابرس، هنگام کسب اطمینان معقول، مسئولیت دارد نگرش تردید حرفه‌ای را در سراسر فرایند حسابرسی حفظ کند، امکان زیرپا گذاری کنترلهای داخلی توسط مدیران اجرایی را مدنظر قرار دهد و به این واقعیت توجه داشته باشد که روشهای حسابرسی مؤثر در کشف اشتباه ممکن است برای کشف تقلب مؤثر نباشد. الزامات این استاندارد برای کمک به حسابرس در تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و طراحی روشهای کشف این تحریفها تدوین شده است.

تاریخ اجرا

9 .        این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع می‌شود، لازم الاجراست.

اهداف در استاندارد شماره 240

10 .      اهداف حسابرس به شرح زیر است:

الف ـ    تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی،

ب   ـ    کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب، از طریق طراحی و اجرای روشهای مناسب، و

پ   ـ    برخورد مناسب با موارد تقلب یا مشکوک به تقلب مشخص شده در جریان حسابرسی.

تعاریف در استاندارد شماره 240

11 .      برای اهداف استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف ـ    تقلب ـ هرگونه اقدام عمدی توسط یک یا چند نفر از مدیران اجرایی، ارکان راهبری، کارکنان، یا اشخاص ثالث، که متضمن فریبکاری برای برخورداری از مزیتی ناروا یا غیر قانونی است.

ب   ـ    عوامل خطر تقلب ـ رویدادها یا شرایطی که نشان‌دهنده انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب یا فراهم کننده فرصت ارتکاب تقلب باشد.

الزامات در استاندارد شماره 240

تردید حرفه‌ای

12 .      طبق استاندارد 200^[5]، حسابرس باید بدون درنظر گرفتن تجربه قبلی خود از صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، با پذیرش این احتمال که ممکن است تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود داشته باشد، نگرش تردید حرفه‌ای را در تمام مراحل حسابرسی حفظ کند. (رک: بندهای ت-7 و ت-8)

13 .      حسابرس می‌تواند اسناد و مدارک حسابداری را به عنوان اسناد و مدارک معتبر بپذیرد، مگر این که دلیلی برخلاف آن وجود داشته باشد. اگر درجریان حسابرسی شرایطی بوجود آید که حسابرس متقاعد شود که ممکن است یک سند معتبر نباشد یا مفاد آن بدون اینکه به اطلاع وی رسیده باشد تعدیل شده است، حسابرس باید بررسیهای بیشتری انجام دهد. (رک: بند ت-9)

14 .      هنگامی که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری به پرس و جوهای حسابرس، پاسخهای متناقض می‌دهند، حسابرس باید موارد تناقض را بررسی کند.

مذاکره اعضای تیم حسابرسی

15 .           طبق استاندارد 315، لازم است بین اعضای تیم حسابرسی مذاکراتی انجام شود و مدیر مسئول کار تعیین کند چه موضوعاتی باید به اعضای تیم حسابرسی که در مذاکره حضور نداشته‌اند اطلاع داده شود^[6]. در این مذاکرات باید بر نحوه و احتمال آسیب‌پذیری صورتهای مالی از تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب، از جمله چگونگی امکان وقوع تقلب، تأکید خاصی صورت گیرد. در این مذاکره اعضای تیم حسابرسی بدون در نظرگرفتن صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری به تبادل نظر می‌پردازند.(رک: بندهای ت-10 و ت-11)

روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط

16 .      هنگام اجرای روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط برای کسب شناخت از واحد تجاری و محیط آن، از جمله کنترلهای داخلی واحد تجاری، طبق استاندارد 315^[7]، حسابرس باید روشهای ذکر شده در بندهای 17 تا 24 را به منظور کسب اطلاعات مورد استفاده در تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، اجرا کند.

مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری

17 .      حسابرس باید از مدیران اجرایی درخصوص موارد زیر پرس و جو کند:

الف ـ    ارزیابی مدیران اجرایی از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی، از جمله ماهیت، میزان و فراوانی این ارزیابیها، (رک: بندهای ت-12 و ت-13)

ب   ـ    فرایند مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب در واحد تجاری، از جمله خطرهای خاص ناشی از تقلبی که مدیران اجرایی آن را مشخص کرده یا از آن مطلع شده باشند، یا گروههای معاملات، مانده حسابها، یا موارد افشایی که وجود خطر تقلب در مورد آنها وجود دارد، (رک: بند ت-14)

پ   ـ    اطلاع رسانی مدیران اجرایی به ارکان راهبری درخصوص فرایندهای تشخیص و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب در واحد تجاری، و

ت   ـ    اطلاع رسانی دیدگاههای مدیران اجرایی به کارکنان درباره روشهای انجام کار و ارزشهای اخلاقی.

18 .      حسابرس باید از مدیران اجرایی، و در صورت لزوم از سایر کارکنان واحد تجاری، در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری مطلع هستند یا خیر، پرس و جو کند. (رک: بندهای ت-15 تا ت-17)

19 .      اگر واحد تجاری دارای واحد حسابرسی داخلی باشد، حسابرس باید از حسابرسان داخلی در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری مطلع هستند یا خیر، و همچنین درخصوص دیدگاههای حسابرسان داخلی در مورد خطرهای تقلب پرس و جو کند. (رک: بند ت-18)

ارکان راهبری

20 .      حسابرس باید از نحوه نظارت ارکان راهبری بر فرایندهای مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهای تقلب در واحد تجاری و کنترلهایی که مدیران اجرایی برای کاهش این خطرها طراحی کرده‌اند، شناخت کسب کند، مگر اینکه همه‌ اعضای ارکان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند.^[8] (رک: بندهای ت-19 تا ت-21)

21 .      حسابرس باید از ارکان راهبری در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری مطلع هستند یا خیر، پرس و جو کند، مگر اینکه همه‌ اعضای ارکان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند. این پرس و جوها تا حدی برای تأیید پاسخهای مدیران اجرایی به پرس و جوهای انجام شده از آنها صورت می‌گیرد.

روابط غیر عادی یا غیر منتظره مشخص شده

22 .      حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا روابط غیر عادی یا غیر منتظره مشخص شده در اجرای روشهای تحلیلی، از جمله موارد مربوط به حسابهای درآمدی، ممکن است نشانه خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشند یا خیر.

سایر اطلاعات

23 .      حسابرس باید این موضوع را بررسی کند که آیا سایر اطلاعات کسب شده توسط وی نشانه خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب هستند یا خیر. (رک: بند ت-22)

[1]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“

[2]. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“

[3]. استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بندهای ت-48 و ت-49

[4]. استاندارد حسابرسی 200، بند ت-48

[5]. استاندارد حسابرسی 200، بند 15

[6]. استاندارد حسابرسی 315، بند 10

[7]. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 5 تا 24

[8]. استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری“، بند 13